《审计实验室4——其他鉴证服务业务的风险控制》内容提要

《审计实验室4——其他鉴证服务业务的风险控制》一书针对注册会计师在实务中所承办的众多非年度会计报表的其他鉴证服务业务中存在的疑难问题、特殊事项以及由于缺乏相关法规规定、难于区分审计责任、会计责任和监管责任而带来的鉴证风险，设计案例，通过案例的分析来揭示注册会计师在执行非年度会计报表的其他鉴证服务业务时风险控制的方法和技巧。该书研究的问题有：

1.清产核资中其他鉴证服务业务的风险控制。

2.离任审计业务的风险控制。

3.清算审计业务的风险控制。

4.司法鉴证服务业务的风险控制。

5.盈利预测审核业务的风险控制。

6.所得税申报审核业务的风险控制。

7.对财务信息执行商定程序的风险控制。

8.验资业务的风险控制。

作者简介：李晓慧，1968年1月出生，河南南召县人。高级会计师，中国注册会计师、经济学博士。现在中央财经大学会计学院工作，并担任河北注册会计师协会注册会计师后续教育委员会副主任委员，北京市注册会计师协会注册会计师专业指导委员会委员。曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。在《审计研究》、《中国注册会计师》、《财务与会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）、《审计工作底稿编制个案》（2003年）。

《审计实验室4——其他鉴证服务业务的风险控制》编委会

主审：李爽

主编：李晓慧

副主编：高伟、毛群

参加审计实验室研究的人员及机构：

马敬民、王星、王璐、王发胜、任华、史璞、吕慧婧、李爽、李晓慧、李春歌、匡小国、吴丙智、高芳、杨鸿、候君邦、邱志玲、戴晓

上海国家会计学院：高伟、庞金伟、薛许红

山东注册会计师协会：候本领、杜刚、刘丽华(请修正，把协会参与的人员名单列示出来)

广东注册会计师协会：丁跃文、李楚雄、陈坚、葛云

中央财经大学会计学院审计系：全体教师

中喜会计师事务所：张增刚、石长海、江连起、苏玉珍

北京注册会计师协会：吕国祥、孙燕红、魏炎同、李志红

河北注册会计师协会：郭志军、于永春、关瑞兰、徐芳、刘强

辽宁省注册会计师协会：何新川、于延琦、常力

湖南省注册会计师协会：杨海波、尹秋满、何阿雅

福建省注册会计师协会：吴少锋、程文灿

注册会计师的鉴证服务业务（代序）

随着社会政治经济的发展和民主意识、市场观念的增强，受托责任内容不断扩大，注册会计师的审计鉴证职能也必然扩大。《审计实验室4——其他鉴证服务业务的风险控制》一书从中国注册会计师执业中不断开拓的非年报审计的其他鉴证服务业务实务案例分析，剖析了注册会计师执行其他鉴证服务业务的风险控制的技巧和方法，这不仅为现实中日益丰富的鉴证服务业务的提供了借鉴，也推动了我们进一步研究注册会计师开拓鉴证服务业务的一些前沿理论和实务问题：

一、鉴证服务业务不断拓展的原因

注册会计师鉴证服务业务不断拓展，有其深刻的社会和市场背景：

1.受托责任要求的增强，拓展了注册会计师执行鉴证服务业务的内涵。随着社会政治经济的发展和民主意识、市场观念的增强，受托责任内容不断扩大，即由“3E”变为了“5E”，受托人要按照经济型（economy）、效率性(efficiency)、效果性(effectiveness)、公平性(equity)和环保性(environment)来使用和使用受托资源。无论是受托人，或是委托人，都需要了解受托责任的实现情况以及相关信息的充分披露，因此，需要更多的鉴证服务，尤其是推动注册会计师由仅仅提供公正性的鉴证服务业务发展为既提供公正性鉴证服务业务，也提供管理性鉴证服务业务。

2.公司组织结构和资本市场的发展，为注册会计师提供鉴证服务提供了更多机会。资本市场、信息技术、竞争、员工关系的变化等导致了更多更复杂的组织结构出现，在日益激烈的市场竞争，各种组织结构的相关人需要更快捷和更优质的信息，各种各样信息使用者为降低由于信息不充分或不可信赖而带来的资本转移成本或交易成本和风险水平，需要注册会计师提供更多的鉴证服务业务。

3.信息技术的产生和发展，为鉴证服务业务拓展提供了更为广阔的平台。现代信息技术的飞速发展及其对全社会的广泛和深刻影响，将重新定义企业的概念、改变企业的组织结构，改变企业获取、转换、传递产品和服务的过程，改变企业、客户与鉴证者的关系等，这些变化将深刻地影响决策者对相关信息的鉴证服务的需求，提升注册会计师提供鉴证服务的平台。

4.注册会计师行业竞争的加剧，推动注册会计师鉴证服务业务的发展。由于注册会计师行业内部竞争，审计的边际利润率下降，推动会计师事务所为寻找新的利润增长点而不断拓展其他鉴证服务业务。

二、鉴证服务业务的范围

鉴证服务业务是指注册会计师通过评价某一对象（如历史财务报表、法财务信息等）在所有重大方面是否符合既定的标准，以增强有关该对象的信息的可信性的业务。提供鉴证服务时，注册会计师发表意见的的对象不仅包括历史会计报表和其它财务信息，还包括非财务信息（如公司治理结构、统计数据、环境）、系统和过程（如内部控制、环境管理系统）、行为（如人力资源管理）等。

在国际上，注册会计师执行的鉴证服务业务包括：1.对历史或预测的经营业绩或状况（如历史或预测的财务信息、经营管理业绩和未经处理的数据）的鉴证；2.对客观特征（如叙述性描写，关于能力的客观评价）的鉴证；3.对历史事件（如在特定日期市场上某些商品的价格）的鉴证；4.对分析（如盈亏平衡分析）的鉴证；5.对系统和流程（如内部控制）的鉴证；6.对行为（如公司治理、法律法规的符合、人力资源实务）的鉴证。这些鉴证事项可以是某一时点上的，也可能是在某一时期内的。在我国，目前注册会计师提供的鉴证服务业务主要包括审计、验资、审核、审阅和执行商定程序，其对比情况如表1。

表1 各种鉴证服务业务的对比

三、注册会计师如何开展其他鉴证服务业务

其他鉴证服务业务与审计业务相比，具有以下特征：

1.更强调增值服务。注册会计师应当在提供其他鉴证服务业务中通过融合客户业务与客户所在行业的知识，洞悉客户的优势、劣势、机会和威胁，评价客户的巨大潜在价值，为客户提供量审订制的增值服务。

2.不受时间的限制。客户需要的各种各样的鉴证服务，有时点上的鉴证，有时期内的鉴证，只要客户需要并委托，注册会计师可以提供符合注册会计师职业特点和框架的鉴证服务。

3.增加管理性的鉴证。现代审计的重心已经从早期的查错防弊发展到对会计报表的合法性和公允性表达意见。然而，随着信息技术和市场经济的发展，现代审计又更多地推动注册会计师涉及到信息系统可靠性认定、风险评价和企业业绩评价等领域，增加其管理性的鉴证服务业务。

4.报告格式和内容灵活。年报审计报告由于需要对外公布，报告保证程度高，报告使用者要求信息的对比，因此，只能出具简式的规范报告。其他鉴证业务报告可以根据委托人或监管方的不同要求，按照业务约定书中协商的报告格式和内容，出具简式报告或长式报告，出具带意见类型的报告或不带意见类型的报告，只要在注册会计师执业框架内依据业务约定出具报告，都受法律保护，也符合独立审计准则的要求。

目前，中国注册会计师开展非年报的其他鉴证服务业务中存在以下问题：一是独立审计准则大部分是围绕财务审计而制定的，对其他鉴证服务业务尚没有提供业务执行和报告的的规范规定；二是在社会公众和监管者对其他鉴证服务业务不甚了解，要么不要其他鉴证报告，要么向注册会计师提出超出注册会计师执业框架的要求出具其他鉴证报告。面对这些问题，注册会计师在提供其他鉴证服务业务时，必须谨慎：

1.虽然我国目前尚没有鉴证准则，但注册会计师在执行其他鉴证服务业务时，应当遵循注册会计师执业的基本框架和符合注册会计师执业的特点，不能盲目地对超出注册会计师执业框架的要求作出保证。

2.注册会计师在执行其他鉴证服务业务时，应当注意与委托方更好地沟通，约定针对特定鉴证对象，委托方、被鉴证单位和注册会计师的责任、权利和义务，约定鉴证报告的格式和内容。

3.注册会计师在执行其他鉴证服务业务时，应当适当地计划和监督；应当获取充分的证据为报告中表达的结论提供合理的基础。

4.注册会计师出具其他鉴证报告时，应当按照约定的报告格式和内容编制鉴证报告。同时应当注意报告使用范围的限制。

四、如何利用鉴证报告

目前，中国注册会计师提供的鉴证报告被扭曲使用的现象严重，主要表现在：一是鉴证报告仅仅被当做报送的资料，于是，一些委托人付鉴证费仅仅是为了购买“通行”的上报资料；二是一些报告使用者企图用鉴证报告代替自己的决策。鉴证报告是注册会计师利用专业知识提供的对鉴证事项的鉴证意见，可作为报告使用者决策的依据，但不能代替报告使用者决策。这些现象将严重影响注册会计师鉴证服务业务的发展。

在市场经济发展中，究竟如何利用鉴证报告呢？

1.鉴证报告有助于改善信息质量，但信息质量的改善并不意味着该鉴证后的信息和鉴证前的信息不同，鉴证服务只是通过运用注册会计师的专业判断，提供了该信息是否可信的一种客观判断，因此，信息使用者如何利用鉴证报告实施监管或管理、投资等活动，是报告使用者自己的事情，不能够把相关的责任推委到注册会计师身上。

2.在没有特殊要求和需要时，能够利用年报审计报告的，最好利用年报审计报告，以减少市场经济中中介鉴证成本的增大。

3.如果存在特殊的要求和需要，可以委托注册会计师出具其他鉴证报告，但委托方及其监管方必须在尊重注册会计师执业框架的基础上，合理利用注册会计师的鉴证服务，不能要求注册会计师在报告中披露与注册会计师执业特征不相符的内容，以推诿或替代经营管理责任或监管责任。

五、鉴证服务业务与管理咨询服务业务

由于鉴证服务业务向管理性的发展，某一业务委托往往难于区分是鉴证服务业务或是咨询服务业务。在判断某项业务是鉴证或是咨询服务业务时，注册会计师应当考虑客户的目的。如果客户就某一事项寻求建议或意见，则该项业务作为咨询服务业务更为合适；如果客户需要注册会计师提供关于某项特定事项保证的书面报告，则该项业务作为鉴证服务业务更为合适。

在实务中，当鉴证服务和咨询服务交叉在一起时，注册会计师执业时应当注意：

1.当注册会计师提供的鉴证服务业务作为咨询服务业务的一个组成部分时，注册会计师应当告知客户两种服务类型的不同，因而双方的责任和义务不同，注册会计师需要分别就鉴证服务业务和咨询服务业务出具报告。

2.当一项鉴证服务业务包括同时或以前咨询服务业务的结果时，注册会计师应当注意是否产生自我复核的风险，如果存在自我复核的风险，注册会计师应当考虑规避，如果不产生自我复核的风险，同时或以前咨询服务业务的结果可以作为鉴证服务业务鉴证的证据事项。

李爽

2004年4月6日

后记

夜深了，回顾我从会计师事务所到中国注册会计师协会专业标准部，再到中央财经大学会计学院教注册会计师专门化的学生，十余年间工作几经变动，但唯一不变的是我的研究和关注——注册会计师行业。

“审计实验室”的研究集中体现了我对注册会计师行业敏感的关注和高度的热忱。从1999年我倡议和组建中国的审计实验室以来，“审计实验室”研究工作在注册会计师理论界和执业界的扶持下，已经走过了五个年头，并结出了丰硕的果实：

1.《审计实验室——审计实务个案分析》，侧重以个案分析的形式研究注册会计师独立审计的运用，并把独立审计中基本理念贯穿运用于审计实务之中。

2.《审计实验室——主要会计事项相关法规及其审计案例》，侧重研究审计实务中审计与会计的协调，用案例的形式分析独立审计准则和会计准则的协调运用。

3.《审计实验室3——风险审计的技术和方法》，侧重研究独立审计的技术和方法，用案例的形式分析现代审计中风险审计的技术和方法。

4.《审计实验室4——其他鉴证服务业务的风险控制》，侧重研究注册会计师执业中除会计报表审计以外的其他鉴证服务业务，用案例的形式分析注册会计师执行其他鉴证服务业务的风险控制。

以上审计实验室的专题研究成果，凝结了众多关心和热爱注册会计师行业的朋友们的心血，为此，我衷心地感谢所有参与和支持审计实验室研究工作的朋友们：

我感谢全国所有会计师事务所执业的注册会计师，是他们在注册会计师执业第一线发现问题、思考问题，为审计实验室研究提供了第一手的研究资料。我粗略地统计了一下，在前四次审计实验室专题研究中，共计有1030名执业注册会计师朋友参与提出问题、提供案例及其问题谈论。

我感谢中国注册会计师协会、各地方注册会计师协会、上海国家会计学院、北京国家会计师学院，是他们为我提供了密切接触和了解注册会计师的机会。在每年的注册会计师后续教育培训课堂上，我作为主讲老师，能够直接与执业注册会计师交流信息、收集案例、征集问题，不仅为当年的审计实验室专题研究充实鲜活的素材，也为来年审计实验室专题研究选题提供了思路。

我感谢中央财经大学会计学院，虽然我到学校不到一年，但中央财经大学会计学院积极为我从事审计实验研究提供便利和扶持，推动审计实验室的研究更加体现前沿的审计理论和实务。

我感谢我的家人，早已退休的曾为中学教师的父母虽然不懂审计，但每本审计实验室他们都要我寄给他们一本，他们说这是他们的骄傲；丈夫与女儿每当看到我在电脑前伏案写作时，都会悄悄地提请对方：不要打扰妈妈，妈妈在写稿。

我感谢，虽然前四个专题的研究奠定了审计实验室的研究基础，但审计实验室研究需要不断随着注册会计师行业的发展而深化，未来的研究工作将更加繁重和艰难，将需要更多的朋友的参与和支持。

黑夜已逝，黎明将至，我带着感激的心境，又迎来了新的一天。

李晓慧

于2004年4月5日黎明时分

 

目录：　

第一章 清产核资中的相关鉴证业务的风险控制1

第一节 注册会计师承接清产核资中相关业务的风险控制1

第二节 清产核资中损失鉴证和专项审计业务的风险控制6

第三节 注册会计师提供清产核资相关业务工作结果时的风险控制51

第二章 离任审计业务的风险控制68

第一节 离任审计业务承接的风险控制68

第二节 离任审计风险控制的技巧和方法75

第三节 离任审计报告的法律责任及其风险防范89

第三章 清算审计业务的风险控制100

第一节 清算审计业务承接的风险控制100

第二节 清算审计风险控制的技术和方法106

第三节 清算审计报告的法律责任及其风险防范119

第四章 司法鉴定业务的风险控制129

第一节 司法鉴定业务承接的风险控制129

第二节 承办司法鉴证业务风险控制的方法和技巧132

第四节 司法鉴定报告的法律责任及其风险防范134

第五章 盈利预测审核业务的风险控制138

第一节 承办盈利预测审核业务的技巧和方法138

第二节 盈利预测审核报告的法律责任及其风险防范144

第六章 所得税申报审核业务的风险控制151

第一节 所得税申报审核业务承接的风险控制151

第二节 所得税审核业务风险控制的技术和方法154

第三节 所得税申报审核报告的法律责任及其风险防范181

第七章 对财务信息执行审定程序的风险控制186

第一节 对财务信息执行审定程序业务承接和实施的风险控制186

第二章 对财务信息执行审定程序报告的风险控制193

第九章 验资业务的风险控制197

第一节 货币资金出资的风险控制197

第二节 实物出资的风险控制209

第三节 无形资产出资的风险控制221

第四节 资本公积、盈余公积转增资本的风险控制226

第五节 债转股验资的风险控制229

第六节 净资产出资的风险控制233

第七节 非首次验资的风险控制236

第八节 不规范出资的风险控制240

第九章 验资业务的法律责任及其风险防范242

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