全国高级会计人才培训班
培 训 简 报

2008年第06期
（总第49期）
全国高级会计人才培训工作领导小组

2008年7月24日                     签发：   刘玉廷

目   录
【学员讨论报告】

事业单位会计改革应解决的若干问题
——对“我国行政事业单位会计改革情况介绍”的个人心得体会
  行政事业班一期sh0301 蔡丽兰…………………………………………（3）

推动制度创新  把握时代脉搏 
——关于我国行政事业单位会计制度改革的心得体会
  行政事业班SH14   李树华  …………………………………………（6）

关于构建我国政府会计体系的思考
---行政事业班一期sh0306  韩棚格………………………………（9）

浅议行政事业单位会计改革的热点及难点问题
---行政事业班一期SH0328  杨发勇……………………………（13）

不断探索  开拓创新  推进政府会计改革
---《政府会计改革有关问题》的学习体会
行政事业一期33号   杨英………………………………………………（18）

【学员讨论报告】

事业单位会计改革应解决的若干问题
——对“我国行政事业单位会计改革情况介绍”的个人心得体会
                    Sh0301  蔡丽兰

现行的政府会计是1998年1月1日起施行的，至今已经十年有余。在这十年的时间里，我国国内经济的不断发展、国际间经济合作与交流的不断扩大、事业单位的不断改革、新的相关政策规定的相继出台，现行的会计制度已远远滞后于我国财政管理体制改革和事业单位体制改革的步伐，已越来越不适应形势发展的需要，对现行政府会计进行改革已势在必行。而政府的会计改革从事业单位入手应是一个比较实际的选择，本人认为，在事业单位会计改革中，有如下几个问题应予解决。
一、 资产、负债应完整地反映其实际价值
现行事业单位会计制度以收付实现制为会计核算基础，不能充分、完整地核算和反映事业单位的所有资产、负债，不能客观、真实地反映和核算事业单位各项业务活动和管理活动的成本、费用，对事业单位的风险管理和控制、资产的管理和运营、成本费用的管理和控制、各项业务和管理活动的绩效评估造成了极为不利的影响。如固定资产，现行的事业单位会计制度中，只核算原值不计提折旧，在资产负债表中以原值反映价值形态；有的专用基金实质上不属于净资产，如福利基金；而对事业单位的财务状况或风险控制有重大影响的或有事项不予确认，这些，都严重影响了事业单位会计信息的质量。
在事业单位会计改革中，可引入企业会计的理念，适当引入修正的权责发生制作为一般核算原则。这是健全和完善政府预算会计信息的需要。长期以来,我国收付实现制下的预算会计核算内容主要是财政收支活动,没有覆盖全部会计要素。而权责发生制会计信息包括主体控制的经济资源信息,从事经营的成本或提供产品和服务成本的相关信息,以及用于评价经济主体财务状况及其变化和经济主体经营活动经济性以及效率性的有用信息。因此,从会计信息的内容来看, 适当引入修正的权责发生制信息更具决策的相关性,较好地反映了政府部门受托责任的履行情况。
引入修正的权责发生制会计确认基础，将极大的提高事业单位会计信息的质量和决策相关性，是一种国际趋势，也是事业单位会计改革的必然选择。如，对固定资产计提折旧，使会计信息更加准确的反映单位真实的资产负债状况、财务收支、成本费用和预算执行情况；又如，对长期股权投资区分不同情况采用成本法或权益法核算，会有力地规范事业单位的投资行为；再如，对符合确认条件的或有负债进行确认等。
而在国际上，自1992年新西兰率先在政府会计中全面实施权责发生制并取得成效以来，已有包括澳大利亚、冰岛、美国、英国、加拿大、法国等20多个国家，在政府预算与会计中全部或局部引进了权责发生制基础。权责发生制之所以受到国际组织和各国政府的重视，其根本原因在于，它在强化政府会计的会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出，以及提高财政信息的准确性方面发挥了积极作用。
二、 应增加成本核算方面的规定
现行制度下，事业单位对经营性业务进行成本核算，对非经营性业务采用收付实现制，不进行成本核算。由于不计算成本，难以对非经营性业务进行正确的资金使用绩效评价与考核。另外，实际工作中由于两种业务不易区分，使得费用难以合理分摊，造成成本不能准确核算。这不仅不利于事业单位的内部管理，不利于国家预算资金的有效使用，而且很容易造成国有资产的流失。因此，事业单位进行全面的成本核算更有利于节约资金和提高运行效率。
另外，由于缺乏统一的要求和规则，即使部分单位进行了内部成本核算，成本核算的方法和标准随意性也较大，成本信息不具有可比性，难以反映各项业务实际成本的发生情况，不利于加强成本控制、成本管理，更无法对事业单位进行绩效评价。
三、 应将基建会计纳入财务会计的核算体系
事业单位的基建会计与财务会计分开核算，而实际上，事业单位的财务风险缺主要发生在基建这一块，通常的人员经费、车马费、定项等都不会有大的问题，而基建通常涉及较大的资金量，但游离于财务会计之外，
根据《政府收支分类改革方案》（2006年2月10日，财预字[2006]13号）的规定，基本建设支出应当纳入预算单位的部门预算，与其他资本性支出等支出统一核算。基本建设会计并入事业单位会计，要求事业单位在同一账套体系中反映业务活动支出与基本建设支出，这对现行事业单位会计制度是比较大的改革。将行政事业单位基本建设会计纳入单位会计“大账”，有利于加强预算管理，完善会计核算内容，提高会计信息质量，事业单位的财务状况反映将更全面。基本建设支出通常都是较大的支出，而在事业单位的报表中却没有体现，是一个比较特殊的现象，完全可以通过增设会计科目如“在建工程”、“建筑工程支出”以及报表如“基建投资表”等解决这个问题。
四、 应协调财务会计信息与预算会计信息
财务和预算两个账套平行使用的设计，可以从不同角度清晰地反映单位的全部财务收支或财政资金预算收支情况，同时使单位的业务活动支出、管理费用、财务费用得到综合全面的归集，便于事业单位树立整体的成本费用概念和理财意识，促进事业单位增收节支，有利于绩效考评。但采取这样的处理方式，必然要在两个账套分别处理，工作量大幅度增加，加大了财会人员的工作压力。可以考虑采用备查簿的方式或调节的方式。
在备查簿模式下，考虑在收入、成本、费用会计科目下，按《政府收支分类科目》中的“支出经济分类科目”设明细科目，同时将资金性质或资金来源设辅助项目核算。在这种方式下，单位编制预算报表时，会计人员可根据资金性质查辅助明细账，直接分析填列即可。
在调节方式下，可以借鉴企业年末编制现金流量表的办法，考虑在年底一次调节，将按照权责发生制编制的资产负债表和业务活动表调节成为按收付实现制基础编制的预算收支表，调节的办法可以参考企业用间接法编制现金流量表的做法，即将净利润调节为经营活动净现金流量的做法。这样，可以大大减少事业单位会计人员平时的工作量，但这种调节相对技术含量较高，对会计人员的基本专业技能有一定要求。
五、 会计报表应完整地反映单位的财务状况、业务活动和现金流量情况
事业单位面向市场取得的收入不断增加，法人地位增强，自主决策权越来越大，内部管理对会计信息的需求提高，而现行会计报表信息——资产负债表和收入支出表，根本无法满足内部管理部门的需要。由于现行事业单位会计偏重预算管理的要求，会计核算基础存在缺陷，基建会计游离于财务会计之外，财务报告体系存在明显缺陷，资产负债表未得到应有的重视，现金流量情况和主要业务活动的收支情况未得到反映。资产账面价值严重不实，大量的负债游离会计报表之外，严重影响了会计报表信息的质量。
事业单位的财务会计报告也应包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。事业单位对外报送的会计报表应包括资产负债表、业务活动表、预算收支总表、基建投资表及附表、国有资产情况表。
充分体现了资产负债表观的会计理念，其中，资产负债表应剔除收支类项目，按照“资产=负债+净资产”的平衡原理设计，还原资产负债表的本来面目；业务活动表分别反映基本收支和项目收支；预算收支总表及附表反映预算收入和支出情况；基建报表反映事业单位基建资金的来源、运用以及基建工程的建设和完工情况；国有资产情况表反映单位占有、使用国有资产增减变动情况和利用国有资产对外投资、出租、出借、担保、处置等情况。这样，事业单位会计报告形成一个完整的系统，更好地满足会计信息使用者的需要，也有助于事业单位会计人员建立资产负债表观的会计理念。
六、 科目的设置和名称应考虑与企业的一致性
在事业单位会计科目的设置中，除了内容上应考虑到解决上述因素的影响，在称呼上业可以考虑与企业会计准则的一致性。简单地说，“现金”科目，其含义与企业会计中“库存现金”是一致的，没有必要设置两个不一样的名称；又如，“应交税金”科目，也可以改为与企业会计一致的“应交税费”科目，等等。在事业单位会计改革的大方向上应引进企业会计准则的理念，在细节上更没有必要存在差异。

推动制度创新  把握时代脉搏 
——关于我国行政事业单位会计制度改革的心得体会
               行政事业班SH14   李树华

一、改革的必要性
进行行政事业单位会计制度改革是政治、经济、社会发展的客观需要，表现为四个直接动因：一是社会主义市场经济体制的逐步深入，要求行政事业单位会计制度要适应改革的需要；二是公共财政管理体制改革步伐的加快，要求抓紧进行行政事业单位会计制度改革；三是经济全球化使政府间交往和合作更加密切，要求实施行政事业单位会计制度改革，提供具有国际可比的政府财务信息；四是政府审计和社会监督的加强，要求加强公共财务管理改革。
二、不同的改革观点及改革的模式选择及其价值取向
关于行政事业单位的会计改革，专家们在改革的切入点、改革目标、会计核算基础、会计体系构成和会计主体等方面观点不一。各有侧重。下面，我将我了解到的比较有代表性的三类观点归纳如下：

  内容    专家
项目 观点一 观点二 观点三
视      角 制度建设 国际视角 公共部门财务管理
会计改革目标 预算信息，提供会计信息，为社会经济决策服务，反映受托责任 事业单位会计准则起步 检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全，“控制取向”政府会计
终 极 目 标 与企业会计趋同 建立我国政府＋民间非营利组织会计标准体系 “报告取向”政府会计
会计确认基础 修正的权责发生制 权责发生制 应计制
会 计 体 系 预算会计、财务会计、成本会计 民间非营利组织会计、公共部门会计 政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计
会 计 主 体 事业单位、特殊业务、基金 单位主体、基金主体 一级政权政府、政府组成部门、政府部门所属机构和单位、基金
预算管理衔接 采取单独核算或备查簿模式  建设政府会计和财务报告体系
关于改革的模式选择，我认为，由于事业单位本身类型的多样化，决定了事业单位会计改革的复杂性，不宜搞“一刀切”。“小改”，不适应部门预算、国库集中支付、政府收支分类等改革要求；“大改”，涉及错综复杂的利益关系调整，难度较大，需要分类处理、循序渐进。因此，要跳出会计看会计改革，不断克服面临的技术性问题、体制性问题等会计制度改革制约因素，以建设政府会计和财务报告体系为目标，采取“中改”模式比较适合现阶段中国国情。
关于改革的价值取向，我认为，一是应该体现政府职能转变的要求，二是应该体现公共财政体制框架完整性的需要，三是应该体现对经济全球化发展趋势的适应，四是应该体现对社会公众受托责任的理念。
三、关于透明度
财政透明度源自于世界银行和国际货币基金组织的要求，它直接关系到政府透明度，是政务公开的核心内容，也是推进民主政治的关键内容。按照国际货币基金组织指导性文件《财政透明度手册》要求，成员国政府应当向公众提供全面的财政信息，应当适当公开其预算编制和执行过程。现在的主要问题是如何在财政、财务领域落实受托责任，让更多的人参与财务管理和财务监督。陆建桥博士、李建发教授，包括从事人文研究的葛剑雄教授，不约而同地以“吉林大学30亿元负债”为例，阐明了政府会计改革必须关注公共财政透明度和公共财务透明度的问题。
我一直认为，拿人民的钱，用人民的钱，就应该向人民披露，消除信息不对称，这是对人民当家作主理念的具体内容体现。现在，政府收支分类改革顺利，新会计制度设计一旦启动，就为社会公众看懂“帐本”提供了可能。如已经颁布的《事业单位会计准则（征求意见稿）》就借鉴了《政府财政统计手册》中的财政透明度理念，但财务信息向谁披露，披露到什么程度（如披露到政府收支分类科目的功能科目还是经济科目），还应有个总体安排。由于国外在政府和非营利组织会计改革方面比我们做得早，我们可以借鉴其中积极有用的部分。我认为，可考虑采取“先内部、再外部”、有计划、有步骤的披露，这也需要提高政府内部各方的参与度，增强内部透明度，待条件成熟再按照制度和方案要求，向外部透明公布，而不能简单地为了公开而公开。在推进财政透明度的进程中，涉及债权、债务或有债务事项的，应在财务报表或文字报告中单独说明。
四、关于行政事业会计为谁服务的问题
会计离不开具体的政治、经济和社会环境。它核算和反映的经济业务活动的信息，要为管理、决策和监督服务。事业单位会计过去考虑为预算管理服务的因素多一些，如已经颁布的《事业单位会计准则（征求意见稿）》继续较好地沿袭了这一服务功能。事业单位会计不仅要为财政预算管理服务，还要为部门财务管理和成本核算服务。特别是后者，应逐步加强。
现在全社会都比较关注“看病贵”、“上学难”等问题，这些问题涉及到要在医疗和教育事业实行全面成本核算的诉求。利用事业单位会计制度改革的机会，可以从为谁服务的角度来分别确立改革对象的适用制度。我认为，对于公益性质没有争议的事业单位，要想办法逐步引导，限制其营利倾向，纳入预算经费保障机制，使其会计管理为预算管理和财务管理服务；对于政府部门下辖或下属的事业单位，凡能够确定没有公益性质，能够走自负盈亏路子的，要坚持按企业化管理，适用企业会计制度，使其会计管理为财务管理服务；而对于没有公益性质的，或暂不能够确定性质走自负盈亏路子的事业单位，应适用非营利组织会计制度，使其会计为财务管理服务。
结束语：相对于企业会计制度改革，我国行政事业单位会计制度改革相对滞后。在新形势下，行政事业单位财务活动领域出现了许多新情况、新问题，社会主义市场经济建设和公共财政的发展也都要求推行行政事业单位财务改革。作为行政事业类的会计工作者，我们应该努力做好调查研究，积极参与并做好迎接“履行理财受托责任，强化财务成本控制，实行结果导向管理”时代的到来。

关于构建我国政府会计体系的思考
行政事业班一期sh0306    韩棚格

在我国政府会计体系的构建中，基本准则的制定、核算基础的选用、基金会计的引入和财务报告的改良是非常值得思考的几个问题。今天上午，李玉环司长的讲课让我对这几个问题的思考打开了一扇窗。
一、制定我国政府会计的基本准则
由于政府会计功能定位的不同以及政治经济体制、法制理念的差异，世界各国政府会计规范模式也不尽相同。归纳起来，大体可分为两种：一种是准则模式，即用准则形式规范会计确认、计量和报告行为，用指南或手册形式规范账务处理和业务操作，这一模式以美国、英国为代表；另一种是制度模式，就是把需要规范的内容都置于制度内，这一模式以德国、法国为代表。一般而言，侧重于财务会计管理的国家，多采用准则模式；侧重于预算会计管理的国家，一般采用制度模式。
我国一直没有能够统一应用于政府会计体系的“准则规范”，而是采用“制度规范”的形式对预算会计事务进行指导和管理，即分为三个制度分支：总预算会计制度、行政单位会计制度和事业单位会计制度。三个分支的“制度规范”模式只是对于特定的组织类别具有约束力，对其他分支的组织类别并不具备这种约束力。这与“准则规范”适应于所有公共部门会计主体这一国际通行做法形成对照。在实践中，存在明显的不适应性，表现在：随着环境的变化，“制度规范”很难作出适应性调整，因为制度规范模式本身存在一个固有的弱点，即所有的会计事项都需要在现行制度下作出规定，一旦某个方面不再适用，只好把整个制度推倒重来。这个弱点导致制度规范天生缺乏灵活性。
另外，我国预算会计制度的制定和发布缺乏连续性。我国的预算会计制度在1950年即告诞生，在1965年、1989年、1998年进行过三次大的修订。值得关注的问题是，每次修订所间隔的时间都较长，这种10年、20年不变的方式能否跟得上国内和国际会计准则的发展，确实值得怀疑。我国的政府职能已在发展的进程中逐步向公共管理方向转变，我国的财政体制也在逐步推进，而现行的预算会计制度仍沿用1998年1月公布实施的，这难免会对新问题缺乏有效的反映，导致预算会计工作的被动。因此，我国的政府会计规范应紧随时代的发展，借鉴国外的先进经验，结合我国国情适时进行改革，以适应经济体制变革的需要。笔者认为，对我国政府会计规范进行改革的首要措施就是制定政府会计基本准则。
政府会计基本准则的内容由总则、会计信息质量要求、会计要素及其确认、计量准则和会计报告准则等组成。
政府会计基本准则中的总则，主要揭示准则的适用范围、会计工作目标、会计对象、进行会计核算的基本前提等。政府会计应该反映整个财政资金运动的过程及结果，包括国有资产、对内对外的债权债务等，即会计对象应扩展为政府负责管理的价值运动。政府会计信息除提供预算执行情况外，还应提供政府受托责任方面的信息，包括政府财政资金的使用是否合规、国有资产产权构成及收益情况、国有资产保值增值情况、社会保障基金的财务信息等。关于会计核算的基本前提，除了同样适用于企业会计的货币计量、会计分期等会计假设外，持续经营假设宜改为连续性假设，还可增加一些与政府会计特殊性相对应的会计假设。
会计信息质量要求主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等。
会计要素及其确认、计量主要采用修正的权责发生制，辅之以收付实现制。
会计报告准则应该以提高财政透明度，全面反映政府拥有和控制的资源为主线，按照国际化的趋势，按财政分级管理的现状，提出可行的政府财务报告方案。
笔者认为，可以暂时不搞政府会计具体准则 ，但需要完善现行的预算会计制度体系，可统称为政府会计制度体系。根据经济形式和政府会计环境的变化，政府会计制度体系可由政府总会计制度、政府单位会计制度和政府基金会计制度等组成。  可以将目前财政部门使用的财政总预算会计制度、预算外资金财政专户会计核算制度以及各种财政专户的会计制度（核算办法）等合并，称之为政府总会计制度；将目前的行政单位会计制度、事业单位会计制度和建设单位会计制度（指其中的行政事业单位基本建设投资内容）三者合一，形成新的政府单位会计制度；政府投资基金、政府财政性基金和政府托管基金的会计核算和报告行为所遵循的制度称为政府基金会计制度。
二、我国政府会计核算基础的选用建议
 目前，我国现行的预算会计基本上采用收付实现制基础对预算收支进行会计确认。由于收付实现制会计只确认实际收到现金或付出现金的交易或事项，并计量某一期间收入现金和付出现金差额的财务成果，会计程序比较简单，易于为非会计专业人员所掌握。同时，从预算执行会计的角度看，收付实现制会计确认的是实际人库的预算资金，这就便于安排预算拨款和预算支出进度，也便于落实预算余缺，并如实反映预算收支结果。但是，收付实现制会计也有许多缺点。其中最主要的缺点是，按照这种基础编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄，而且其反映的财务成果易于被管理当局操纵 (因为管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期)，使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性。除此之外，收付实现制会计还有其他的缺点。比如，无法落实政府的经济管理责任，特别是收入征收部门，对各种拖欠税款没有催讨的压力，很容易造成国家税源流失;也无法分清各级政府及各预算单位的财务责任，特别是涉及到财政体制结算、税收返还、预算拨款或财政补助等情况，如果由于某一级政府无力履行其财务责任，势必影响其他政府单位受托责任的履行，政府潜伏的财政危机也就被掩盖起来了。
政府会计不完全等同于预算会计，其涉及的会计事项要比预算收支复杂得多，为了真实反映政府的财务活动情况及财务状况，提供具有一定质量要求的财务信息，使信息使用者更客观公正地分析、评价政府受托责任特别是财务受托责任的履行情况，会计确认基础也应当予以改进。
不可否认，权责发生制存在许多内在的优势，尤其是在提供全面的、前瞻性信息以及提供绩效、成本信息方面。但是，就我国政府会计的现状而言，我国引入权责发生制不能一蹴而就，而应按照收付实现制—修正的收付实现制—修正的权责发生制--权责发生制的顺序逐步递进。
三、关于借鉴基金会计做法的设想
我国政府会计推行基金会计模式是可行的，其总体思路是分类管理，设置不同的基金记账主体；综合反映，形成基金层面和政府层面的双重报告主体。
1、分类管理，设置不同的基金记账主体
要全面的反映政府的资金运动，不仅仅反映预算资金的收支及其结余情况，还要把预算资金以外的政府其他资金的活动纳入政府会计的核算范围。由于政府会计核算的资金范围广，各类资金的性质和运动状态有存在较大的差异，难于纳入同一平衡账户体系核算。所以，应将纳入政府会计核算范围的政府资金，按照其性质和特点划分为不同的基金，进行分类管理。按照目前政府行使公共管理职能的特点以及法律法规对相关财务资源的限定，可以将政府受托管理的资金划分为三大类：一是政务基金，是指用于政府职能方面开支的各项基金，包括日常经费的普通基金、专项拨款的特种基金等。二是权益类基金，主要是指政府作为出资者或者投资者身份，为社会提供服务收取相应费用而设置的基金。包括政府出资购建医院、新闻媒体、公园等发展社会事业而设置的事业基金和政府作为投资者投资企业的企业基金，政府投资企业的股权可以在这类基金主体中得到反映。三是受托基金，是指政府接受个人、机构、其他单位的委托保管和监管而设置的基金，如社会保障基金等。每一类基金，作为一个记账主体，有一套相对独立的平衡账户单独核算。根据政务基金的特点，以政务基金为记账主体的记录和报告必须反映当期可以支用的财务资源。但政务基金在支用时，若属于资本性项目的支出，必然形成产权属于政府的长期资产，这部分长期资产，是财政当期不可支用的财务资源；另外，为了平衡预算，政府经常通过法律程序发行政府债券来筹集资金，这部分资金一方面形成当期的资金来源，另一方面形成一项长期负债，这项长期负债不需要用当期财务资源偿还。因此，为了使每一个基金主体能够反映财政年度可支用的财务资源，必须将当期不可支用的财务资源和当期不需要偿还的债务与当期可支用的财务资源和当期应偿还的债务区分开。分开的方法可以将形成的长期资产和长期负债分别设置一个单独的账户群“普通固定资产账户群”和“普通长期负债账户群”分别反映。
2、综合反映，形成基金层面和政府层面的双重报告主体
会计主体分为记账主体和报告主体，两者联系密切，但又有一定的区别。在基金会计模式下，为了满足内部管理的需要，会计核算的对象由很多组的基金构成，每一类基金代表一组特定的财务资源和限定的用途，这种模式下的每一类“基金”就是一个记账主体；而报告主体主要从外部信息者的需要，实现会计报告目标的角度考虑。在政府会计中，如果会计报告的目标是侧重反映每一类基金的来源及运用状况的，那么分散于各级政府的同类基金的总和就是一个报告主体；如果会计报告的目标是反映整个经济实体的受托责任，那么各级政府就作为整个经济实体成为会计报告的主体。记账主体是报告主体的前提，会计报告主体是实现会计核算目标的手段。
目前我国政府会计没有一套完整的财务报告体系。虽然在财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计制度中均规定了相应的一套会计报表，但各报表自成体系、分别编报，没有一套能够完整地反映各级政府的资源、债务和净资产全貌的合并会计报表。政府预决算报告的主要任务仅仅是向公众提供政府预算的收支计划和执行情况，所能传达的会计信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面的反映。如果在政府会计中引入“基金会计模式”，将政府受托管理的资金，划分为若干类基金，以“基金”为记账主体分别核算，在政府会计报告中，可以根据报告使用者的需要和会计报告的目标，采用“基金层面”和“政府层面”双重视角的报告模式。“基金层面”对那些主要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金则合并在一起编报基金财务报告；“政府层面”将政府作为一个整体来列示有关的信息。这种双重视角的报告模式既有利于贯彻基金专款专用的原则，又有助于落实各级政府受托责任的履行。

浅议行政事业单位会计改革的热点及难点问题
SH0328    杨发勇
2006年2月，《企业会计准则》及37个企业具体会计准则陆续颁布并于2007年1月正式实施，标志着我国企业会计的改革目前已基本成熟。当前，财政部又开始着手组织研究和探讨行政事业单位新一轮的会计改革，本文拟对行政事业单位会计改革的有关热点及难点问题谈几点肤浅的认识，以期抛砖引玉。
一、 行政事业单位会计改革的现状
我国的行政事业单位包括各级政府及教育、科技、文化、医疗等单位，数量众多，资产庞大，拥有的资产也几乎全部为国有资产。据财政部2008年1月公布的全国行政事业单位资产清查结果，截止2006年12月31日，全国行政事业单位已近130万家，国有资产总额达到8.01万亿元，其中净资产总额达到5.31万亿元，占国有净资产总额的35.14%。而2004年底国有资产总额为4万亿元，2005年底为6万亿元，可见，目前我国行政事业单位资产规模增长较快。
建国后，我国行政事业单位的会计也经历过四次大的改革。目前，行政事业单位分别执行相应的会计准则和制度。事业单位执行的是财政部1996年10月颁布并在1997年1月实施的《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》；行政单位执行的是财政部1998年1月颁布实施的《行政单位财务规则》和《行政单位会计制度》。
二、 行政事业单位会计改革的热点及难点分析
由于行政事业单位会计主要反映政府的预算执行及公共部门的财务收支及资产状况，其会计信息的需求者和涉及的利益主体较多，所以，改革的难度和复杂程度相比企业而言过之而不甚。近年来，我国会计的理论界和实务界都对行政事业单位财务会计改革进行了大量的探讨，财政部会计司也组织相关专家正在起草行政事业的《会计准则》和《会计制度》。笔者以一个在事业单位财务会计实务者的身份和角度，提出以下改革的热点及难点问题，供大家讨论和批评。
1、关于行政事业单位是统一会计准则还是分别制定会计准则问题
我国的行政事业单位虽然都是公共部门，非盈利部门，但由于职能不同，两者还是有着较大的差别。行政单位直接代表政府，事业单位则是部分代行政府公益事业的职能或者纯公益部门。据财政部最新资产清查统计，我国行政事业单位目前8.01万亿元国有资产中，行政单位占25.63%，事业单位占74.37%。
目前，行政事业单位会计改革的首要问题是，行政单位和事业单位是否按照原来的办法分别制定会计准则，还是按照国际惯例统一成一个公共部门的会计准则？两者在资产、负债和会计核算、会计报告上并无本质的不同，但是在预算、收支的管理上有着较大的差别。
统一成一个会计准则，可以与国际接轨，减少改革成本，并与《企业会计准则》对应，但是很难将行政和事业单位两者的差异区分，还需要若干具体准则进行区别。制定分别的会计准则，当然方便执行，但又有准则过多之嫌，况且行政和事业之间并无本质区别，重复内容多，改革成本大。
另一方面，由于行政事业单位拥有的均为国有资产，当前除了会计准则和制度外，还有相应的财务规则相配套适应。下一步，是取消单独的财务规则，将其合并到会计准则和制度中？还是单独制定和修改行政事业单位的财务规则？抑或制定统一的行政事业单位财务规则？
2、关于会计处理基础
众所周知，我国行政事业单位的会计基础长期以来都是采用的收付实现制，从运行情况看，作用是明显的：一是充分体现了国家预算管理这个重心，反映和监督了我国国家预算的执行情况，保障了经济健康、稳定地发展；二是及时掌握了财政资金供需情况，保证了财政资金的正常供给，维护了国家机构的正常运转；三是对分析预算执行进度，检查预算单位执行预算定额，加强财政财务管理和监督等方面起到了积极的作用。但是，随着我国公共财政体制框架的建立，预算管理目标和范围的拓展，预算会计环境的变化，政府及非营利组织会计完全以收付实现制为核算基础，已不能客观反映财政实际结余和预算执行的成果，也不利于科学评定政府及其部门的运营绩效，同时，作为政府主体所拥有的国有资产或经济资源价值运动的全过程，不能从财务报告信息中体现出来，公众不能直接地了解政府受托理财的结果，收付实现制会计基础的局限性逐渐产生。国际上，自1992年新西兰率先在政府会计中全面实施权责发生制并取得成效以来，已有包括澳大利亚、冰岛、美国、英国、加拿大、法国等20多个国家，在政府预算与会计中全部或局部引进了权责发生制基础。权责发生制之所以受到国际组织和各国政府的重视，其根本原因在于，它在强化政府会计的会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出，以及提高财政信息的准确性方面发挥了积极作用。
目前，大家对行政事业单位会计处理应该引进权责发生制计价基础已无大的争议。但问题是如何推行实施，是全面推行权责发生制？还是部分实行权责发生制（修正的权责发生制）？或者说部分实行收付实现制（修正的收付实现制）？如果是部分实行，应该在哪些会计要素中推行权责发生制，哪些会计要素中继续采用收付实现制？即在行政事业单位会计如何引进权责发生制成为改革的难点之一。
3、关于资产的计量和处置问题
由于行政事业单位拥有的国有资产庞大，资产的计量和处置也就非常重要。现行的会计准则和财务通则规定，资产的计量应当按照实际成本（历史成本）原则，接受捐赠的资产也可以按照市场价格计量，以实物、无形资产对外投资或者转让无形资产的，则按照评估价格计量。但对资产的盘盈和盘亏以及处置的原则并不明确，这些都需要在改革中尤其完善。实际上，财政部在去年开展的行政事业单位资产清查中也发现了存在的几个突出问题，如一是账实不符的问题，存在基础工作较为薄弱，家底不清、账实不符等现象；二是资产使用效益需进一步提高，资产闲置、低价出租、无偿出借等现象较为普遍，资源整合、共享共用水平较低；三是存在资产流失风险，一些单位存在资产处置不按规定程序报批、往来款项长期得不到清理、对外投资管理较为混乱等问题。
目前，企业会计准则中已经运用了公允价值的概念，并对公允价值的运用设置了相应的条件。行政事业单位是否也应该参照企业一样引入公允价值，成为当前的热点。但笔者认为，行政事业单位会计如果引入公允价值，也将成为当前的难点。一是因为涉及行政事业单位国有资产的真实完整，按照谨慎性原则，可能会与国有资产管理规章相悖；二是需要行政事业单位会计人员的水平能力和职业判断；三是行政事业单位管理的特性（如资产处置程序复杂）会导致公允价值“有价无市”，而导致公允价值成为装饰和摆设。
4、关于财务会计报告问题
随着我国社会、经济的发展和政治体制改革的深入，行政单位的预算执行情况和事业单位财务收支结果即两者的财务会计报告越来越受到公众的关注。之前，行政事业单位的财务报告一般只报送上级主管部门（财政总预算会计向全国人大报告并部分公开），部分事业单位的财务报告也向内部职工公开，但大都没有向社会公众公布，保密性较好，公开性和透明度较差。另一方面，财务报告的信息内容也不能满足各级使用者的需求，或者相对简单，或者相当专业。简而言之，目前行政事业单位的财务会计报告内容和形式都已不能适应社会发展的要求，急需改革。
行政事业单位的财务会计报告的信息需求者有哪些？财务会计报告究竟包含哪些内容？需要设置哪些会计报表？如何利用会计报表的指标考核和评价行政事业单位的运行绩效？另一方面，行政事业单位财务会计报告的真实性，完整性如何保证？等等，这些问题，政府、理论界和实务界都进行过探索，但似乎争议较多。
三、 几点建议
行政事业单位会计改革牵涉到方方面面，它将受到我国政治体制改革、经济发展水平、法制环境和国际公共部门会计改革等因素的影响，所以，行政事业单位会计改革应该是一个探索式、渐进式、渗透式的过程，它不可能一蹴而就。为此，笔者也提出几点不成熟的建议。
1、加大对行政事业单位会计改革必要性的宣传，为改革做好基础和准备
建议财政部应尽快组织理论界和实务界着手研究改革的必要性，加大改革的宣传力度。同时，也应该逐步为行政事业单位会计改革做好相关基础和准备工作。现阶段，建议开展经常性的清产核资工作，做好调查研究。
建议尽快发布行政事业单位的《会计准则》（征求意见稿）。可先按照合并成一个准则的方案起草，树一个靶子，组织社会各界展开讨论，集思广益，听取方方面面的意见，然后可选取少数行政事业单位先行会计改革试点，待取得相关经验后正式颁布实施。
2、渐进式引进修正的权责发生制
行政事业单位采用修正的权责发生制会计基础在国外的实践中是成功的。所谓修正的权责发生制，即：在现有收付实现制基础上，按照权责发生制原理，对预算会计事项有选择、有步骤地采用权责发生制会计基础予以确认和计量，建立较为合理、完善的预算会计核算基础。实际上，权责发生制和收付实现制，作为两种会计确认基础不是完全对立的、排斥的，它们是可以相互补充，共同存在的。这两种核算基础是可以根据具体的会计事项和特定的环境、条件选择较为合理的核算基础，即所谓：修正的权责发生制或修正的收付实现制。在国际上，大部分国家都是实行修正的应计制或修正的现金制基础。因此，根据我国的具体情况，借鉴国际经验，采用修正的权责发生制（或修正的收付实现制）会计基础也是可行的。我们需要逐步创造条件，采取渐进式的改革，保证政府预算、会计核算等的正常秩序的前提下，要从修正的权责发生制开始，不断积累经验教训，逐步向完全的权责发生制过渡。
3、探索式建立和完善行政事业单位财务报告制度
行政事业单位财务报告制度应包括：健全的公共管理制度、一体化的公共财务制度、公开透明的政府财务信息披露制度、充分有效的财务监督制度。应当建立健全公众参与、民主理财、民主监督的制度，真正体现政府公共部门财务管理活动的公共性。当前，应尽快研究制定行政事业单位的财务报告具体准则，适应公共财政和民主监督的需要。现阶段，可选择部分行业先行试点（如教育、医疗、交通、农林等），为下一阶段积累经验并节省时间。
4、渗透式加强对行政事业单位财务报告的审计
为保证行政事业单位财务报告信息的真实性和可靠性，需要建立与之相配套的财务报告审计制度。在西方，政府财务报告须经过独立的审计部门的审计批准方可递交国会和向公众披露，目前，我国的国有企业和上市公司也基本实施了财务会计报告年度审计制度。我们也应尽快在行政事业单位建立有制约力的审计监督制度，将行政事业单位的年度财务会计报告纳入审计的范围。可先将规模较大的事业单位（如年收入过亿元的高校、医疗机构、科研院所等）纳入年度审计的范围，积累经验并条件成熟时推广到所有事业单位。

不断探索  开拓创新  推进政府会计改革
——《政府会计改革有关问题》的学习体会
行政事业一期33号   杨英

今天财政部会计司的李玉环副司长为我们介绍了政府会计改革的现状，深刻阐述了政府会计改革的必要性和需要研究的问题，帮助我们进一步梳理了政府会计改革的思路，对我们今后的研究会计改革、解决实际工作中的具体问题，有着非常重要的意义。
现行的政府会计制度时1998年修订发布的，其特点是：主要为预算服务；以收付实现制作为会计核算基础；采用借贷记账法进行会计核算。随着经济的不断发展，政府会计的局限性逐渐暴露出来：不能有效反映财务状况的真实情况，忽视资产管理，不利于进行绩效评价等。
高等学校是事业单位的一个重要组成部分，财政部还专门颁布了《高等学校会计制度》规范高校的日常会计处理。综观高等学校会计改革和发展的历史，充分说明会计制度与经济环境变化，管理需求变化的密切联系。但高校经济活动的特殊性，决定了它与其他事业单位的会计既有相同之处，又有自己特色。根据李司长介绍的事业单位改革的设想，结合自己在高校工作的实际，针对现行会计制度存在的主要问题，引发了我对高校的会计改革进行思考。
1．高等学校的会计目标
伴随着高等教育资金来源的多元化，高校从精英教育转变为大众教育，财务信息需求者不断增加。教育主管部门需要掌握高校资金的来源、经费使用方向及变动趋势、经费结余情况及生均培养成本等信息；教育质量评估机构为了客观评价学校的办学情况，需要获取教学投入、教育成本等信息；财政部门为了控制财政资金的投入和使用，评价经费投入的绩效，需要掌握学校预算收入支出和结余的信息；在高等学校为了建设新校区纷纷向银行大额举债的情况下，银行需要了解高校资产负债金额及结构，以便分析高校偿还负债的能力及由此可能引发的财务风险；社会公众对提供公共服务的高等教育成本及教育收费情况、捐赠资金的使用情况等提出了要求；学校高层管理者为了加强学校内部管理，不断提升教学、科研和社会服务水平，提高资金的使用效益需要财务信息等。因此，会计目标应定位为会计报表使用者进行决策提供所需要的合格信息，而不仅仅是为财政预算服务。
2．权责发生制的运用和成本核算
（1）学费收入采用权责发生制予以确认。高等教育实行收费制后，学费收入已成为学校事业收入的重要组成部分，有些院校学费收入甚至占到了学校总收入的 50%。在学费收缴过程中，由于各种因素的影响，学生欠费情况普遍存在。这样，便存在应收学费、已收学费和欠缴学费三种情况。但作为财政返还收入，只能在收到返还时入账，会计记录仅仅反映已收学费，而应收学费和欠缴学费的信息不直接反映在财务报表信息中，只能通过备查簿或学生缴费系统另行查询，造成收入核算信息不实。以教学学年作为一个周期，采用权责发生制对学费等收入进行核算，才能真实地反映学校的财务状况，明确债权债务关系。
（2）建立教育成本核算机制。高等教育成本问题一直受到社会各界的广泛关注，但教育成本如何界定，如何核算尚无定论。2005年国家发改委已颁发了《高等学校教育培养成本审核办法（试行）》，教育部2007年制定了《高等学校生均成本核定办法》，并向有关部门征求意见，高等教育成本核算已成为必然趋势。高等学校应按照成本会计的基本理论和基本方法，结合高等教育的实际情况，明确教育成本的概念，结合财政管理要求合理设置成本项目和开支标准，确定成本核算期间和核算对象，建立相对独立的成本核算体系。
3．提供多元化的财务报表
除了预算报表以外，高等学校应当根据经济业务活动的实际情况，提供能够真实反映学校收入支出、债权债务的各项业务收支表和资产负债表。高等学校应在规定的报表体系基础上，增加符合高等学校业务特色的财务报表，如教育成本报表、科研业务收支明细表、捐赠资金使用情况表等满足公共信息的需求。
4．会计改革需要处理的核心问题
在现行预算会计体系下，要使会计信息能够充分发挥有效性，满足各方需要，必须解决预算管理要求和其他信息使用者需要不一致的矛盾。根据李司长提供的思路，在国库集中支付已全面展开，会计电算化水平已达到较高的层次现行条件下，我认为实施预算会计和财务会计核算的分离是具有可行性的。初步设想是，可以借鉴现金流量表的编制方法，按财政支出的分类及其他需求，在现金、银行科目下设若干个明细科目与财政预算会计对应，其他业务按财务会计核算方式正常进行核算。根据管理的需要，用现代化手段对信息进行分析和整理，分别得到所需要的财务报表和预算报表应该是一个较好的选择。也只有这样，我们提出的充分满足各方信息使用者的需要，采用权责发生制进行会计核算和成本计算才有可能。
政府会计制度涉及面广，改革难度大。新制度的提出虽然已经进行了一段时间了，但只有不断探索，寻找创新的解决办法，才能使改革的目标得到实现。以上是在学习过程中的一点体会和思考，请老师批评指正。

主办：财政部会计司，上海国家会计学院                 印刷份数：20份
抄送：部领导、办公厅、人教司、中注协、高级会计人才培训班学员