编者按：张为国教授为证监会第二任首席会计师、上海财经大学会计系原系主任，现任IASB理事。2012年9月9日，会计口述历史项目组对张教授进行了合计约3个小时的视频记录。上海国家会计学院谢荣教授为本次口述提供了协助。有关会计口述历史详情，请点击这里，或关注我们的新浪微博@会计口述历史。

尽管在证监会做了十年的首席会计师，但张为国始终没有离开过会计学界。在任首席会计师期间，他继续在上财指导博士生，从2000年起又在清华大学经济管理学院担任博导。他在证监会十年所取得的成就也大多和他所钟爱的会计专业息息相关。他在上财的经历更是为业界人士津津乐道。他曾是最年轻的会计教授，也曾是最年轻的会计博导。1995年他获得“全国优秀教师”的荣誉。作为专业人士，人生辉煌莫过如此，以至于他后来对任何荣誉都没有了兴趣。但是，十年后，他仍因对中国证券期货市场发展的杰出贡献而获国务院颁发的“政府特殊津贴”，成为中国证监会系统获此殊荣的第一人。

可以说，他一度为官员，但始终是学者。因此，探寻他的人生轨迹，始终无法脱离开专业这个线索。

考入上财，师从娄尔行和石成岳

国家恢复高考的第二年，即1978年，张为国参加高考，被上财会计系录取。

张为国觉得，自己能考上上财是幸运的，而1982年成为著名的会计学家娄尔行和石成岳的研究生，更是根本改变他人生道路的重大事件。

“我觉得成为娄先生和石老师的硕士生是自己人生道路上非常大的转折点。说白了，如果不做娄先生、石老师的学生，我是不会有现在这样的水准、成就和地位的。”

张为国说，报娄先生和石老师的研究生确实是改变了自己，因为两导师是中国式教书育人的典范，他们在为学、为师、为人、为官等各个方面都对自己产生了深刻的影响。

参与第一次和第二次本科教改

张为国刚开始读研，参加了第一次全国会计教改。我国改革开放初期的教材体系仍是跟苏联学来的，课程还是按照会计学原理、工业会计、商业会计、农业会计、基本建设会计等来设计。这个教材体系显然已经不能适应改革开放以后的形势。娄先生就提出了要进行教学改革。这个改革的设想得到了财政部、教育部的支持。然后，第一次全国会计教学改革研讨会在财政部组织下于1983年初在北京召开。张为国有幸作为娄尔行的研究生、助手参加了这个研讨会。

如果说第一次教改张为国仅仅是作为娄尔行的助手参与的话，那么第二次教改则完全是在他的主持下进行的。

1991年邓小平南巡讲话后，改革之风迅速吹遍祖国大地。财政部再次要求上财引领第二次全国会计教学改革。初任系领导，年仅35岁的张为国义不容辞地担当起此项改革的领导和主要教材的主编工作，使新的学科体系和教材与国际水平更接近，也更适应改革开放新形势的需要。

倡导博士研究生培养和会计研究方法的改革

那时候的张为国风华正茂，事业正处于辉煌时期。1992年，刚刚36岁的他，已经是上财会计系的主任，又被破格评为教授。第二年他又被国家教委选拔为会计学博导，时年37岁，是当时最年轻的会计学博导。

“成为博士生导师确实为我推动上财会计学博士生教学改革创造了条件。我对西方的会计学研究有所了解，觉得中国会计学必须彻底改革，否则没有出路。说得更明白一点，若不改革，传统财经院校将很快被淘汰，中国会计学术也不可能有任何国际地位。当条件来了，我就跟系里的博士生导师商量。我提出一个改革方案，他们都接受了。当时博士生培养都是师傅带徒弟式的，所有课程都由导师‘包’。我说这样不行，建议对所有的课程加以整理，仅保留四门会计学博士生公共专业课，而且每位导师只负责其中一门。除此以外再开一些新课，主要由新青年来承担，或直接请港台或美国的知名学者来执教。另外，还将这些知名学者请进来联合指导博士生，或将研究生送到境外名校去培养。这样做了几年以后，开始显现出了效果。这些改革的精髓都集中体现在我与陈信元于1999年在《会计研究》上发表的论文‘全面展开博士生教学改革，造就跨世纪会计学术带头人’中。”

与此同时，1994年，在汤云为教授倡导并亲自领导下，中国会计教授会成立。教授会年会、博士生联谊年会请了不少国际一流会计学者来演讲、评点论文，也开了西方式学术研讨会的先河。会计研究方法和研究生培养导向改革的星星之火逐步在全国蔓延。

回顾这段历史，张为国说：“至今国内培养的年经学者已有10来篇论文刊载在世界最顶尖会计学术杂志上，其中来自上财的最多。这些成果主要归功于陈信元等领导有方，也是年经学者摒弃诱惑，孜孜以求的结果。但我们这些开改革之先河者的功绩也难被遗忘。”

对“会计基本理论与会计准则研究组”的贡献

1987年中国会计学会改组，改组以后新的会长是财政部副部长谢明。谢明有一个很大的创举，就是设了七个研究组，其中一个研究组就是“会计基本理论与会计准则研究组”。组长是娄尔行，葛家澍和阎达五是副组长。

“娄先生开会回来以后就把任务给了我。说：“我们三个教授商量好了，各请一个秘书。”娄先生就请张为国做他的秘书。

接受这个任务时，张为国正好在给研究生开相关课程。于是，他带着听课的年青教师、学生一起编了一本文献摘要，涵盖从上世纪初起各国有关会计基本理论和会计准则的所有重要文献摘要。，为研究组工作的开展奠定了扎实的基础。这份材料后来得到了葛家澍教授等的高度评价。

1989年年底，研究组第一次会议在上海金山石化总厂召开，娄尔行和张为国做了一个主题发言。这一发言后以“研究我国会计理论和会计准则，促进会计实践”为名刊载在《会计研究》上。这篇文章对我国会计理论和准则的发展产生了相当大的影响。一是强调无论叫原则还是叫准则仅是习惯而已，都可以包括目的、假设、质量特征等基本概念，也可包括对具体业务的规范性要求。无本质区别，也无分清之必要。二是提出研究会计准则的重心是会计要素，以及它们的确认、计量等。三跟第一点直接相关，就是研究思路。这篇文章讨论了三种思路，第一种思路是由基本概念到具体准则，这主要是个别著名学者的思路；第二种思路是从具体准则到基本概念，这主要是财政部的思路；而第三种思路就是娄尔行和张为国的思路，他们的观点是两者应齐头并进。以上三点对我国会计研究和会计准则的制定都产生了深远的影响。

这次会议还对财政部会计司启动它的准则项目起了非常大的刺激作用。会后会计司马上开始成立会计准则专家组。会计准则的研究和制定工作开始在官方层面紧锣密鼓地展开。

接任证监会首席会计师

1996年，中国证监会首任首席会计师汪建熙去其他单位工作。当时张为国正在香港做访问学者，被证监会看中，接任首席会计师之职。

对于张为国去证监会，恩师娄尔行是有担忧的。

“娄先生当时向我提了两个问题：第一，会计系怎么办？第二，为国你能当官吗？他说我不像当官的样子，不是当官的料。我倒是很坦然地愿意接受这个挑战。因为我从做研究生，一直到后来为博士生开课，对各国尤其是美国会计准则的发展有深入研究。对于首席会计师扮演的是什么角色，他对内与证监会各部门是什么关系，对外与会计准则制定机构、会计师职业界、司法体系等是什么关系等，我都累积了相当丰富的知识。所以我打心底里对这一职位有一种亲热感，也有干一番事业的使命感。而不是茫茫然被挖过去，去了后也不知道怎么做。我是清清楚楚的。”

当时，汪建熙的博导杨纪琬老先生也正好去香港。俩人就张为国如何扮演证监会首席会计师的角色进行了一次深谈。“他希望我在制度建设方面和财政部共同努力出些成果。特别提到，有的经协商后由财政部做，有的经协商后由证监会做，有的经协商后由两部门共同做。”这一金玉良言后来成为张为国在证监会处理和财政部关系的基本指导方针。

促使会计师事务所脱钩改制，鼓励注册会计师大胆说“不”

到证监会刚一个月左右，就出了轰动全国的琼民源案。这个案件推动了会计师事务所的脱钩改制。而张为国作为证监会的首席会计师，在其中发挥了很大的作用。

“案件发生不久正好要开第一次全国金融工作会议，我们当时主持工作的副主席问我，作为首席会计师，你觉得根据查处琼民源案的结果，能做什么事情，可以在金融工作会议上提出来。我当时很明确地说，事务所都是官办的，这不行。必须进行彻底改革。”后来脱钩改制体现在第一次金融工作会议的成果中。有关部门立即发文，并在很短的时间内使会计师事务所脱胎换骨，成为真正意义上的“中介”机构。

张为国有一个明确的理念，即加强监管可能会使一部分事务所倒掉，但也可使更多事务所引以为戒，提高执业水平，并因此增加收入、提升社会地位。据此，在琼民源案件后，张为国在推动“注册会计师说‘不’”上起了很大作用，就是说马上推动各个会计师事务所从严把关。“1996年年报，注册会计师的审计报告马上就不一样了。”第一个否定意见，第一个无法表示意见的审计报告，第一个“五大”的说明段，都是在他的亲自“授意”推动下出来的。

与此同时，他还有一个基本理念，即不主张对犯错误的事务所采取“一棒子打死、扫地出门”的政策。他的根据是审计工作很大程度上是抽样的结果。因此，不犯错误是不可能的。他经常说的一句话是：“我们可以要求好的事务所犯错误的概率低一点，但绝不能期望他们不犯错误，更不能一犯错误就将他们‘打死’,否则中国就不可能有‘好’所了！”因此，张为国在监管过程中力图保护了不少“偶犯”错误的事务所和注册会计师。但至今他仍对部分在2000年前后因个别案件而倒掉的“好”所深感惋惜。

建立健全会计信息和事务所监管体制

借着琼民源等案件的东风，张为国推动相关政府部门间建立健全了一系列上市公司会计信息和执行证券业务会计师事务所及资产评估机构的监管体制。包括完善执行证券业务的注册会计师及其事务所的许可制度；证监会和财政部每半年召开一次的“执行证券业务会计师事务所监管会议”制度；由证监会、财政部、中注协、两家证券交易所参加的有关上市公司会计信息监管的五方联席会议制度；由证监会、财政部、银监会等参加的上市商业银行会计及相关制度协调会议制度；在审计署检查的基础上，进一步查处对国有控股上市公司提供审计业务事务所的制度等。

张为国非常留恋这一美好时光，因为它们为推动中国证券市场财务信息质量和会计师事务所执业水平的提高发挥了非常积极的作用。

推动中国会计准则的国际化

我国“基本会计准则”在上世纪九十年代初颁布后，财政部曾拟就、颁布过三、四十个具体准则草案。但基于重重原因，没能成为最终准则。

琼民源案给具体会计准则的颁布创造了契机。此案中琼民源所有虚增的利润和资本公积都是来自于关联交易。因此，当时的财政部会计司领导建议张为国请证监会领导给财政部领导写信，敦促财政部颁布会计准则，并从关联交易披露起。张为国说：“财政部同意后，证监会内有些部门领导很不乐意，原因是证监会在关联交易及其披露的监管方面已积累了不少经验和规范。为此，我努力在会内做说服工作，最终证监会领导同意由财政部颁布相关准则。”

其后，财政部又逐步颁布了现金流量表、收入、对外投资等准则。这些准则的出台都和上市公司利润操纵案有关系。一开始通过关联交易造假，然后通过收入，通过对外投资操纵利润，再后操纵利润的水准逐步高深了，即高深到减值准备，债务重组等。证监会一查一个准。我们的准则就是按照案件由简单到复杂的顺序出来的。

1998年，财政部颁布要按实际情况计提存货、固定资产、对外投资等资产减值准备的规定。证监会面临两难：一方面，许多利润操纵案都与虚增收入和资产但没相应提足减值准备有关。另一方面，证监会又担心，提足减值准备，上市公司利润一下子减掉一半，股市是否承受得了？

“当时我们上市部的主任是李小雪，他找我问，市场是否承受得了。我说没问题，你根本不用担心。从市场对信息的反应角度来说，现在已经明确要提足减值准备，是不是意味着每一家企业提足准备后，股票就下降了呢？我认为不一定如此。市场信息的反应会自我调整，不会是单向的。一些公司的股价可能因增加减值准备而下降，但减值准备较市场预期少，或较同行其他公司少的公司股价可能反而涨。”实践证明张为国的判断是对的，中国股市并没有因为减值准备准则的推出和实施而发生剧烈波动。

2005年，财政部决定彻底摒弃原有的会计准则和会计制度并举的体系，代之以与国际会计准则完全趋同的会计准则体系。作为财政部会计准则委员会七个创始委员之一，更由于是证监会的首席会计师，张为国在协助财政部做好此项趋同工作，尤其是在确保这些准则于2007年在上市公司全面、顺利、有效实施的过程中发挥了相当大的作用。他说，“2006年2月，我正陪尚福林主席在新西兰参加国际证监会组织执行委员会会议，财政部主管会计工作的王军副部长从北京给我打电话，说过几天财政部将在人民大会堂召开新会计准则发布会。财政部领导要进一步核实，证监会能否确保这些准则明年在上市公司全面有效实施。我说，没问题，并风趣地说‘王部长请放心，即便这些准则稍有问题，证监会也会将它们实施好。’”

回顾这段历史，张为国说“部门间因分工不同，打架难免，但如果我当时和财政部只讲斗争，不注意协调，任首席会计师十年的工作就不可能那么顺。作为我国会计工作的主管部门，财政部也不可能在2006年底推荐、支持我这位来自证监会的人去国际会计准则委员会出任首位来自中国的委员。”

参与设计完善的上市公司信息披露体系

我国上市公司财务披露制度与美国有区别，但也有相似之处。《会计法》赋予财政部会计准则和其他会计制度的制定和监管权；而《证券法》赋予证监会上市公司信息披露制度的制定和监管权。两者有区别又有重叠。作为证监会的首席会计师，张为国的一个重要任务是在两者间平衡好关系，使两者相得益彰，既相互独立，又相互配合，并在证券市场中作为一个整体发挥其应有的作用。

2000年初，根据中国加入WTO的承诺，我国主要商业银行开始改制，然后在境内外上市。根据时任证监会领导的要求，作为首席会计师的张为国亲自参加与会计信息披露相关政策规范的制定。一开始先规定商业银行实行双重审计，还要求商业银行管理层先对内控制度作出评价，然后由其审计师对其内控报告出具鉴证报告。张为国说，“我们的规定虽然简单，但较因安然等案出台的美国《萨奥法》的类似规定早了几年。”

发现效果不明显，即按本国和国际准则计提的金融工具减值准备差异仍相当大后，“我们又出了一招”，即经国务院批准后，规定上市商业银行的利润分配实行孰低原则。这样，因减值准备不同导致的净利润差异立即大幅下降。

最后，“证监会发行部向我报告，在审核商业银行公开发行股票的申请时发现，有些差异不可理解，即会计差异主要不是因按国内和国际准则差异产生，而是基于不同的会计政策选择或会计判断。后我们又进一步检查，发现其他公司也长期普遍存在类似情况。于是我们颁布披露规则，明确规定，只允许上市公司因会计准则不同而产生会计差异，不允许它们因会计政策选择或会计判断产生会计差异。从此以后，不仅上市商业银行，而且所有其他上市公司的会计差异都大幅下降。今天境内外上市的商业银行完全没有会计差异，很大程度上是上述几招的结果。”

谈到双重审计，张为国坦承地说：“现在看来，当时证监会和财政部提出的对上市公司全面实行双重审计的制度是不妥的，没实施也是正确的。但此前对上市商业银行实行一段时期的双重审计制度，其积极作用也是不可否认的。”

在亲自参与金融机构上市财务信息披露规范制定的同时，张为国还应证监会领导的要求，在原安达信公司专家的帮助下，设计了完善的上市公司信息披露体系。“我借鉴了很多国家的做法，设计了一个披露制度框架，第一层是什么，第二层是什么，第三层是什么，第四层是什么。当然现在的实际做法不见得全都是按照我当时的思路办的，但基本框架仍没变。”

2004年起，张为国又开始兼任证监会国际部主任，成为罕见的双肩挑干部。开始利用他高昂的工作热情和聪明才智，为跨境上市、跨境监管、正确处理港台事务、证券市场对外开放等方面作出其贡献。

2005年，张为国因对中国证券期货市场发展的杰出贡献而获国务院颁发的“政府特殊津贴”，成为中国证监会系统获此殊荣的第一人。

在上财任教十余年，以后又在证监会为官十年，张为国以他朴实坦荡的为人作风，深厚的专业素养，和在专业方面的杰出成就赢得了人们广泛的尊敬。所以，尽管他远涉重洋，就任国际会计准则委员会委员已过五年，无数人仍尊称他为“张首席”、“张老师”。

（本文基于2012年9月9日在上海进行的会计口述历史记录）