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2015年国内会计学术观察之信马由缰

来源:中国会计视野   发布时间:2016-02-27  作者:曾铁兵   编辑:无忧草

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核心提示:时过四年,恍惚眨眼间,国内政经大势已有了全新的变化,对会计界也有了些新的触动,有了些新的改观。

2011年曾为中国会计视野网和视野年刊《会记》写过一篇《中国会计学术研究2011年走马观花记》。对此前四五年内的国内会计学术研究状况做了一番简化梳理,择出近十个题目介绍了一下主要观点,描述了一些深刻印象和突出感觉。其实这些感觉都很肤浅,确实是走马观花所见。

时过四年,恍惚眨眼间,国内政经大势已有了全新的变化,对会计界也有了些新的触动,有了些新的改观。以往走马观花的园子似乎换了新的,所见景物及所带来的思考也有了新的不同。视野年刊告诉我,这本《会记》不需要完整规范的学术综述,只要求给那些在各相关领有职位却没太多阅读时间的专业精英们提供些带火花的信息(他们自己会作出专业判断,不必再看那些专业的论证和分析)。换句话说,不要求全责备,只要锦上添花、雪中送炭,让人耳目一新。这便有两种叙事思路。一是顺着杂志论文走,看看里面的内容有哪些值得关注的新东西,真正随意的走马观花。二是按着国家的政经大势走,看看学术园子里有哪些应景的玩意儿、前瞻的观点、原创的作品,有所选择的走走看看、边看边想,信马由缰。我打算采用后一种路数。按着视野年刊约稿口径,既然精英们感兴趣的是有些火花的信息,那么就尽力多提供一些有质量的火花。恰好目前供职部门,接触了解需要理论解决的问题比较多,正好也是一种交流和探讨。故此标题便由“走马观花”改为“信马由缰”。

既是信马由缰,也便自由多了。可以跳出单纯的论文点评,对着遍地论文说些个人的评价。仅就当下所感所悟较多者,列出的议题大致有五个:

之一:与资本市场更加水乳交融的财务会计

财务会计领域实在是没有什么可研究的了。会计准则体系已经全面建立,而且全面国际趋同了。要研究的问题,全世界都一样了,也都有人研究过了。目前国内比较热火的是政府会计,但这充其量也就是国内的热火,在国外也许已是常态。至多也就是用国际的方法检验一下中国的情况。

不过再仔细看看,发现财务会计新的典型存在方式就是,财务会计的研究与资本市场、金融市场更加水乳交融,会计更加财务化。这本身也是会计学以致用、与时俱进的体现。财务会计原本与金融市场关系密切,甚至可以说是金融市场的核心。金融市场的发展会影响对财务会计的需求,而财务会计的变革也会影响金融市场运行的效果。金融市场会计信息的供求两方:投资者和金融家作为资本供应方是信息需求方,企业作为资本需求方是信息的供应方。财务会计正是对应着这两方面的要求而变革发展的。早期财务会计一直是受企业对信息需求影响,并非涉及企业所有权的交易。20世纪以来金融市场的发展、尤其是金融市场国际化的发展,对于财务会计信息规则及其制定权的要求越来越突出。比如,涉及公允价值、国际趋同、持续披露、前瞻性披露、风险管理等方面的研究。

换个角度看,这其实正是财务会计研究很规范、已成熟、超发达的标志。这种更加成熟、更加规范、更加国际化的财务会计越发呈现出会计的本色,也即如纯净空气般自然存在、潺潺流水般无为而治——没有问题时谁也不会感到空气的存在,一旦出现雾霾,全世界都会为之恐慌。

再进一步分析,财务会计最大的变化就是更加国际趋同了。自四年前至今,在国际学刊上发表的论文更多了,作者也不再局限在那几所学校、那几位教授。议题和方法是国际的,素材是中国的。当然,这些论文里面也有一个共同的现象:大都是与国外教授合作研究,独立发表的罕见。也许,这同样也是一个必须经过的过程。

但无论如何,正好像应验了那句话:越是民族的,越是国际的,越是本土的,越是全球的。原创总是相对的。学人们还是要更加追求真东西才是。历史的眼睛、国际的眼睛、民众的眼睛,总是雪亮雪亮的。好东西,藏不住。

之二:更有可能迎头赶上或超越的管理会计研究

记得应该是四五年前,有中央领导提出了企业要加强管理以适应经济转型升级要求。然后财政部直截了当提出企业和政府都要抓好用好管理会计。于是,在过去三年里,从制度框架、管理体系到学术研讨、调研报告、领军培训、知识竞赛,整个会计界都在大张旗鼓、铺天盖地抓管理会计。刚刚结束的中央经济工作会议更是进一步提出,供给侧改革在2016年的五大措施之一,就是要降低企业成本,又给了管理会计新的动力。

实际上,企业的实践早已远远走到了学术的前面。简单举几个五六年前《财务与会计》上刊登过的例子——国资委央企推行的EVA考核;许多企业实施的全面预算管理中兴通讯的财务云服务(财务共享服务中心)和徐工集团的财务工程魔方(以财务为主线,涵盖公司管理、业务、战略多方面、多维度的管理理念;兖矿集团的全面风险管理体系。更有更早以前的鞍钢宪法、邯钢经验、宝钢实践;等等,不一而论。

这些企业所实践的正是管理会计的实质。一方面,成本计算是管理会计最重要的一个主题,新业务、新业态、新态势带来了组织成本结构的变化,需要人们重新思考计算组织的成本。另一方面,管理会计是一个可以从业务、管理、财务等多个维度去看待的系统。所有的过程最终都要通过财务数据加以体现。显然,实务界有远见的财会精英们已经将眼界延展到财务数据之外的部分,由以前的只关注数据提供延展到更关注对数据的分析和应用,进而真正为企业创造价值。

反观学术界,多还是一些启发、借鉴、归纳、探讨的短文章。尽管也有一些学人早已潜心探讨中国管会的理论框架。比如有学者多年前就曾建议按照行为主义观点将管理会计当作具有前因和后果的系统,提出了管理会计五层次理论研究框架。还有学人建议综合运用会计学、经济学管理学、社会学、心理学等学科交叉的理论与方法,基于“技术、组织、行为、情境”四个维度和“环境、战略、行为、过程、结果”五位一体的逻辑基础来构建中国管理会计理论体系。但相对于业界轰鸣震耳的实践,学界对于这些丰富实践的持续总结和系统提炼还是远远不够。而从另一个角度看,这也恐怕也预示着管理会计研究更有可能具有中国原创性、能够迎头赶上或超越市场经济发达国家和地区水平的领域。

究其原因,最主要的问题就是学界与业界的有效结合远远不够。两个领域的精英都在各玩各的,各有不同的成就评价的标准和要求。当然,也可理解当下管会学术的滞后。实际上,以国际和历史的经验,管理会计应该是会计学术当中最难研究、最难规范、最难整合的领域;从另一个角度讲,也是需要最长时间的个案实践和案例研究的持续积累、需要最严格精细的会计工艺技术锻造的。所以,管理会计迄今国际上仍无成熟的公认的制度分析框架——全然不像财务会计可能一两年就出一个准则,然后大家研究、执行、分析、调整、再研究、再执行、再分析、再调整,等等。

我们需要深刻认识到,管理会计正是新时期会计学以致用、与时俱进、超越自身的一种至高境界。只要中国会计各界,大家都真心实意去抓管会,真心实意期盼中国自己的管会声音和著述出现,那么对于中国的会计学术界肯定会带来一个无比的佳音——改变对会计学术的评价机制,给那些能沉得下心思、坐得住冷板凳、不在乎功名利益的学人,提供最多的长期资助和研究机会,允许他们在五至十年内埋头与业界合作,潜心做田野调查、案例研究,可以在一定时期内不出成型的学术成果(但要有研究素材的积累);也只有这些人,才是管理会计学术的坚实支柱。如果大家能够做到了这一步——不为成果,只为推动;不为收获,只为耕耘;不为成名得利,只为抛砖引玉,那么对于现如今的中国会计学术、乃至整个学术界,都将是一个具有深远历史意义的创举。

我们就把管理会计的研究当成中国会计学术发展的试金石吧。

之三:异军突起、后来居上的审计研究

注册会计师审计与财务会计研究一样,已经是高度的规范化、国际化的成熟了,也达到了同样的与资本市场、金融市场高度相关的境界了。这也很正常。现在注册会计师所审计的本身就是财务会计。好夫妻,夫唱妇随。

不过,值得注意的是,相比过去二三十年里财务会计的高歌猛进、一枝独秀,最近几年开始,审计研究逐渐异军突起,日益成为“大会计”(这里的“大会计”不考虑财税审部门分界而仅以学术归属论之)当中某种程度上的“显学”,而且在未来几年里,发展势头大有可能盖过管会。

以笔者浅见,这大致有这样一些背景。

一是经济新常态和政治新常态下党政纪检司法机关、各地区各部门对于审计工作的需求空前增加。相应拉动了对于审计知识、技术、管理、体制等等多方面的学术需求(包括对过去已有但未获重视的成果研究,以及对新常态下新需求新供给的研究)。

二是信息技术发展、经济转型升级以及全面改革开放对于会计服务业的全新需求。这应当属于一种新的提法。大家知道,以往“大会计”实务中,除了成建制、依法独立成业的注册会计师和会计师事务所,其他从业者基本上都是隶属于各所在机构单位的会计人、审计人。但新形势下,随着政府简政放权、全社会创业创新,政府采购服务、企业服务外包、企业价值创造、以资本形态体现的资源整合配置日益涌现,加上信息网络技术的运用,不仅极大拓展了注师和事务所的业务领域,也给了会计人审计人新的发展空间(当然这种拥有新空间的会计审计人首先需要全新的知识、技术、理念,并非传统的那批人)。这些工作需求相应带动了相关会计服务机构、业务市场、市场结构以及行业准入、行业整合、行业管理、行业服务等等一系列新的研究需求。甚至也有可能由此带动起专业服务业(会计服务是专业服务业中最为成型成熟的行业)的研究需求。

三是前面已经说过的“财务会计实在是没有什么可研究的”、“管理会计研究起来费力费时得要命”。这就跟国人时下只能局限于买房、买股票的道理一样,不再赘述。

四是国际会计学界对于中国注册会计师行业研究的日益重视。会计师事务所一向是西方审计研究的主角,但美欧等国一向缺乏相关机构数据(即使有也基本上是监管机构要求部分事务所披露,或者一些大事务所出于宣传目的自愿披露)。但近年国际上突然发现这一问题在中国会计行业相对而言并不严重。中国的会计师事务所按监管要求每年都向政府和行业报备数据,这是全世界独一无二的研究宝库。特别是中注协的注册会计师行业数据库近年已向学界部分开放(需要按照严格的申请程序审核并遵循保密义务)。中国学者据以研究撰写的审计论文近年来接二连三在那些顶级会计学刊上发表,中签率远远超过财务会计方面的论文,这在很大程度上鼓舞和激励了更多有识学人加入审计研究行列。

既是异军突起,不同凡响,便需要多多关注。在此就多说几句。

审计领域当下也有一些值得注意的议题。

比如,实际上大家应当注意到,刚刚结束的中央经济工作会议对于供给侧改革所做的最新解读——给“供给侧”加上了“结构性”和“有效性”两个定语,强调是供给侧的结构性改革以及要创造有效的供给。何为结构性和有效性?目前会计师事务所提供的审计报告和咨询意见,其价值并未得到政府、市场和客户的内在认可和客观评价,收费一直过低,那么依着中央的最新精神,这是否属于“无效或低效供给”?是否到了统一破解这一老大难问题的时候了?很值得深入研究。就会计服务供给侧而言,近年各地普遍出现了事务所业务不景气、注册会计师中年化趋势,加剧了行业发展的结构性不平衡,事务所如何整合业务资源、突破业务瓶颈、调整内部管理、解决断代问题,实现业务和人才的转型升级,为国家建设和改革开放服好务,也都需要通过案例分析、经验总结等方式加以研究。

另外,注册制实施后的注册会计师审计责任,简政放权特别是证券审计市场放开后会计师事务所的发展趋向,国际审计报告准则修改后的中国注册会计师审计发展,政经新常态下注册会计师行业管理走向——新的国际审计报告准则将大幅度增加审计报告内容,要求审计程序全面改进、审计成本大幅提高、审计责任全面增加,会对现有审计工作带来重大影响,如何改进、适应、评估、调整?这些也都值得学人关注。

还有就是,政府审计这两年内出现了一个全新趋向:要实现公共部门和公共资金的审计全覆盖。初步分析,这从理论上是要告别传统的委托代理基础,走向现代国家治理框架。目前这方面的研究也刚刚起步(比如审计署去年今年通过审计学会组织了全系统青年征文及论坛推动研究),成果尚青涩。但值得关注的是,如果审计纳入国家治理框架,那会是一种什么样的审计?对于内部审计(比如审计署管理的内部审计用治理框架,国资委和其他部委管理的内部审计仍用内部控制)、注师审计,甚至会计,在理论基础方面会有什么样新的改进或创意?

显然,以上这些都可以成为有心学人的研究绿洲。

之四:更需从理念、思路、习惯上加以适应的移动互联、云计算、大数据

当下业界遭遇的最严重观点就是,随着互联网、云计算、大数据的普及,有如机器人替代手工人一样,会计和审计都会消亡;以后的会计审计可以都由马云阿里做了。因为信息网络技术能够白蚁般消化融解一切基于标准化作业的行当。

当然,这只是一种极端的说法,在我们这代人可预见的时间范围内,肯定不会实现——因为那些吃传统饭长大并占据管理位置的人肯定不会那么容易投降。所以,更直接的观点应当是,信息采集成本肯定要大幅度降低,那么现有基于传统手工采集手段而建立的会计体系和审计体系,如何重新修正和组建。

不过,以笔者浅见,正如此前所有的工业革命都起源自生产工具巨大变革,其所产生新的生产力带来超越现有生产力的更大利润,导致现有生产体系及其生产关系体系的瓦解和被替代,信息网络技术同样也正在孕育并产生着新的生产力,机器人的时代迟早会来到。但是,时下对于会计业界和学界更加紧迫而重要的是,应当从理论、理念、思路、习惯进而制度层面,深化对现代信息网络技术的认识和研究,理解并尽可能全面地预测这一技术对于现有会计审计工作体系的影响,提出一些更具现实意义而有可操作性的教育改进和技术推广价值的意见和建议。因为对于基层的会计人、审计人而言,他们现有的吃饭家伙还都是从工业化时期形成的专业教育中得来,而且他们还都得听同样来自于传统科班教育下的领导的话才有饭吃。所以,改革教育、改变领导、改进技术,其现实意义和长远意义,更大一些。一句话,首先要让大家都共同地认识到并且能够做到。

该来的一定会来,该还的肯定要还。既不必耸人听闻、哗众取宠,也无须掩耳盗铃、叶公好龙。这方面的研究,现在还远远没有达到能够提出系统重组观点的程度。学实两界精英们,稍安勿躁。

之五:对照之前的结论看变化:2012-2015年/2008-2011年

简要回顾一下2008-2011年那篇走马观花提出的两个主观点、五个分亮点以及九个论文方面亮点:

一、国际化进程局部取得突破,但总体仍在途中。从2011年对中国会计学术研究的走马观花情况看,(1)实证研究方法的使用更加普遍、更加规范,并且成为越来越多的国内一流学刊发表文章、一流学府学生论文的起点要求,(2)会计研究的议题也日渐与国际同步,(3)国际最顶级会计刊物上首次出现中国学者的名字,标志着中国会计学术国际化渐入佳境。不过,这也只是局部个别的突破,(4)以会计问题数量、会计研究人数、会计学生数量而言,中国会计学术的国际化仍在途中。

(一)研究议题之国际化:之一:政治关联;之二:会计稳健性。

(二)研究方法之国际化:之一:CAR、JAR发表中国学者文章。

二、中国特色原创性获更多共识,但尚未形成气候。尽管国际趋同是大趋势、大背景,但对于达成国际化之落地生根的本土化建设,更是必不可少的。这也就是俗称的“中国特色”,而在此基础上提炼的成果,就可能产生“原创性”。

(一)呼唤原创性:之一:综述增多;之二:教授呼吁。

(二)探索原创性:之一:管理会计。

(三)百花齐放:之一:内部控制;之二:审计(行业专门化、审计师变更、审计师轮换、审计意见、审计质量、审计谈判、会计师事务所合并等等,都是近两年里审计研究最常见的主题词);之三:会计职业道德会计职业道德既是公认的会计职业教育最基础、最基本的内容,也是会计行业公认最难以讲透、最值得讲透的问题。近年来的探讨开始增多,但泛泛而论居多)。

我个人感觉,以上那些观点和亮点四年后的今天,依然闪光。

比如,三年前提及的原创性观点,目前看,应是相对而言的。有如“中国模式”一样,不应自以为是,而应水到渠成,不能自言自语,必须别人说是才算,也不能强求一律,非要自成一派,更不应为原创而原创。关键还是要鼓励潜心学术,之后确实能够拿出新的独到的让人信服并敬佩的东西。不是自己说的,而是别人说的。不是现在说的,而是历史说的。不是在位者说的,而是民间说的。不是自己的弟子们说的,而是全天下学子都说的。那才作数。否则,基础不牢,地动山摇。后继无人,空中楼阁。

信马由缰也有走完场子的时候。

以我个人过去十多年编辑会计学刊的体验以及这几年对国内会计学术的走马观花所见,国内会计,最大的问题一直以来就是两个:

一是业界和学界两层皮,基本上都是各玩各的。即便合作也大都有如购买审计服务一样,只为购买方服务或者购买方只为届期内的目标服务,缺乏立意百年的独立客观的有效的学术合作与研究。要知道,会计原本就是空气般、消极应对式、工具性、最要求学以致用的专业,如果自己内部再不立意高远、齐心协力、五湖四海、众志成城,也就更没有人把你当成行业了。

二是学界缺乏持续研究的沉淀和积累。急功近利、应景随时、为职称而学术、为政策而学术、为名利而学术的东西多了。老祖宗沉淀了几千年,近代人改进了数百年,现代人至少也有数十年的积累,才有了今天的记账方法和准则体系,而且还都并非一个人、几个人所能够完成的(个人力量至多也就是推动、启动、倡导作用,属于99度之上的最后一度或99度之前的那最先一度)。我们现人再聪明,难得还会比得过那些伟大的历史前辈么?所以,我们更需要潜心勤奋、更需要团结合作、更需要持续的积累沉淀。

这两个问题不解决好,国内会计学术实在没有必要一年一评论;这两个问题解决得好,国内会计学术更没有必要一年一评论了。建议以后改为三五年一评论。

以上评述,纯属个人一管之见(与所供职单位绝无关联)。所言尽发自“迫切期盼中国会计学术真正可以傲视群雄”之拳拳心,但有言之不当(或过激)处,万望方家海涵。

作者简介:

曾铁兵,供职于中国注册会计师协会厦门大学财政本科、会计硕士,中央财经大学管理学博士。做过10多年财税改革、行业发展等方面的政策研究,做过10多年专业期刊编辑。

会记2015-2016

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