作者：姚华祖 刘志耕

甲汽车美容公司（以下简称甲公司）主营汽车美容，兼营对汽车的装饰及装潢业务，具体包括对汽车的清洗、打蜡、抛光、车内吸尘、清洁以及对汽车进行的保养、装饰及装潢等，全面营改增后，甲公司由缴纳营业税已全部改为缴纳增值税，但由于其在为客户提供汽车美容、装饰及装潢业务时，既涉及销售生活服务（适用6%的增值税税率），又涉及销售货物（适用17%的增值税税率），应该按照混合经营还是兼营行为纳税？

为客户提供汽车美容服务时销售货物

尽管甲公司为客户提供汽车美容服务的同时也具备销售服务和销售货物两种销售行为，但具有以下特征：

1.销售服务和销售货物属于同一项完整的销售行为；

2.两项销售行为之间有密切从属和逻辑关系，如在提供打蜡服务同时销售打蜡所需要的蜡，给汽车贴膜时销售相应的汽车膜；

3.主营汽车美容，即以销售生活服务为主、销售货物为辅。

甲公司具备的上述特征完全符合《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，即“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

所以，甲公司为客户提供汽车美容同时销售货物不仅属于混合销售行为，而且还应按照销售生活服务6%的适用税率一并计缴增值税。必须注意，一项销售行为是否判断为混合销售，上述三大特征必须同时具备，缺一不可。

案例一：A汽车美容公司2016年6月为B公司的10辆汽车提供美容服务，以银行存款形式共收取了服务费5300元，其中包含收取的代垫美容材料费2120元，应如何缴纳增值税？

A公司在为客户提供汽车美容的同时，销售为美容服务相应耗用的材料应该属于混合销售行为，按照销售生活服务6%的适用税率一并计缴增值税。具体计算过程为：

1.应纳税收入和应纳税额的计算：

不含税收入：5300÷1.06＝5000（元）

增值税销项税额：5000×6%＝300（元）

2.会计处理如下：（单位：元，下同）

借：银行存款5300

   贷：主营业务收入5000

        应交税费——应交增值税——销项税额300

向客户销售与销售服务行为无关的货物

甲公司向客户销售非打蜡服务所耗用的蜡，有两种情形：1.向打蜡服务客户所销售的蜡的数量超过了每次正常打蜡服务所耗用的数量；2.向未提供打蜡服务的客户销售汽车蜡，仅是一项独立的销售货物行为。对于这两种情形，有人认为，由于甲公司主营销售生活服务，应据《营业税改征增值税试点实施办法》规定，将这两种情形下所销售的蜡按销售生活服务一并计缴6%的增值税。但也有人认为应单独计缴17%的销售货物的增值税。笔者认为，这两种情形应该在分析其本质特征后才可定性。

事实上，第一种情形下销售的蜡已超过了正常打蜡服务所应耗用的蜡的数量，本质上超越了打蜡服务范围，不属于在为客户提供打蜡服务的同时提供相应销售货物的行为，第二种情形更是与提供打蜡服务无任何关联。因此，这两种情形下所销售的蜡均未涉及销售服务，从根本上与销售打蜡服务无关，不符合判断混合销售行为应该具备的属于同一项销售行为的特征，更未能具备一项销售行为既涉及服务又涉及货物的混合销售的基本特征，所以，这两种情形下所销售的汽车蜡均不应定性为混合销售，而应定性为兼营行为，即属于独立的销售货物，应直接按照销售货物计缴17%的增值税。

须注意，《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。甲公司应将销售货物的这部分收入单独核算，即应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，并按各自营业额分别申报纳税，避免纳税风险。

案例二：如果A公司在为B公司提供汽车美容服务的同时，又另外销售了2340元的汽车蜡给B公司，但A公司账面未能分开核算汽车美容收入和销售汽车蜡的收入，该月应如何纳税？

A公司在为B公司提供汽车美容的同时销售不属于为提供美容服务耗用的汽车蜡，属于兼营行为，但由于A公司账面未能分开核算汽车美容收入和销售汽车蜡的收入，所以，应按销售货物17%的高税率一并计缴增值税。

1.应纳税收入和应纳税额的计算：

含税总收入：5300＋2340＝7640（元）

不含税收入：7640÷1.17＝6529.91（元）

增值税销项税额：6529.91×17%＝1110.09（元）

2.会计处理如下：

借：银行存款7640

   贷：主营业务收入6529.91

        应交税费——应交增值税——销项税额1110.09。

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