引言：看到11-19日上海大智慧股份有限公司关于收《应诉通知书》的公告，拿出当时证监会的处罚决定书，进行认真学习，并做笔记记录心得和体会……

当事人：立信会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称立信所），上海大智慧股份有限公司（以下简称大智慧）2013年财务报表审计机构，住所：上海市黄埔区。

姜维杰，男，1978年12月出生，大智慧2013年度审计报告签字注册会计师，住址：上海市虹口区。

葛勤，男，1964年1月出生，大智慧2013年度审计报告签字注册会计师，住址：上海市宝山区。

依据《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）的有关规定，我会对立信所违法违规行为进行了立案调查、审理，并依法向当事人告知了作出行政处罚的事实、理由、依据及当事人依法享有的权利。应当事人立信所、姜维杰、葛勤的要求，我会举行听证会，听取了立信所及其代理人、姜维杰、葛勤的陈述和申辩。本案现已调查、审理终结。

经查，立信所作为大智慧2013年财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告，签字注册会计师为姜维杰、葛勤。立信所在审计过程中存在如下违法事实：

一、未对销售与收款业务中已关注到的异常事项执行必要的审计程序

2013年12月，大智慧将不满足收入确认条件的软件产品销售确认为当期销售收入，导致2013年提前确认收入87,446,901.48元。

会计师在审计工作底稿中记录，大智慧2013年12月确认收入占全年的比重达37.74%（审计调整前，以母公司口径计算），并对在2014年1月1日至2月26日财务报表批准报出日间发生销售退回的22,422,913.77元收入进行了审计调整，调减了2013年收入。

针对临近资产负债表日的软件产品销售收入大增，期后退货显著增加的情况，立信所在审计过程中未对退货原因进行详细了解。会计师仅执行了查验公司合同，抽样检查并获取软件开通权限单、销售收款单、退款协议、原始销售凭证等常规审计程序。没有根据公司销售相关的财务风险状况，采取更有针对性的审计程序，以获取充分的审计证据以支持审计结论。在面对客户数量较多，无法函证的情况下，也没有采取更有效的替代程序以获取充分适当的审计证据。

思成笔记：会计师除了常规的审计程序外，还要执行更为针对性的审计程序，这个证监会就不说啥程序了，反正没有发现就是程序不到位，会计师冒汗中，后面立信的答辩蛮有意思……

二、未对临近资产负债表日非标准价格销售情况执行有效的审计程序

2013年12月，大智慧对部分客户以非标准价格销售软件产品。经查，该售价主要是以“打新股”、“理财”为名进行营销，虚增2013年销售收入2,872,486.68元。

对此，姜维杰称关注到非标准价格销售的情况，并获取了销售部门的审批单。但是，相关过程没有在审计工作底稿中予以记录。同时，审计工作底稿程序表中“获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”的程序未见执行记录。

思成笔记：做审计，底稿痕迹很重要，很多时候做与没有做，要看是否有痕迹。审计底稿是会计师勤勉尽责的最最重要的证据没有之一……

三、未对抽样获取的异常电子银行回单实施进一步审计程序

2013年12月，大智慧电话营销人员对客户称可以参与打新股、理财、投资等以弥补前期亏损。部分客户应邀向大智慧汇款，其中有客户在汇款时注明“打新股”等。大智慧收到款项后计入2013年产品销售收入。经查，大智慧虚增12名客户2013年收入2,872,486.68元，后续已应客户的要求全部退款。

立信所审计工作底稿中复印留存了部分软件产品销售收款的电子银行回单，其中摘要栏中的“打新股资金”、“理财投资资金”等备注存在明显异常。对此，会计师没有保持合理的职业怀疑态度，以发现的错报金额低于重要性水平为由，未进一步扩大审计样本量，以确认抽样总体不存在重大错报，审计底稿中也没有任何记录表明立信所已对该异常事项执行了任何风险识别和应对的程序。经查，如果立信所扩大银行回单的抽样范围，2013年12月存在异常摘要的银行进账单笔数将为48笔，合计金额873万元，明显高于底稿中抽样所涉及回单数量及对应金额。

思成笔记：做审计的时候对于异常备注需要保持警惕，不能仅仅因为抽样的的金额小于重要性水平而忽视。也不能单方面的信任企业的说错，对于企业的解释，也需要获取审计证据予以证实。遇到奇怪的事项，要和签字注册会计师或者现场负责经理汇报。

抽样风险固有存在，重要性水平是万能的解释工具，也是审计合理保证的一种有效的前提。但是真正发生错报倒推，有的时候也挺难站得住脚。

四、对于大智慧2014年跨期计发2013年年终奖的情况，立信所未根据重要性按照权责发生制的原则予以调整

大智慧将应归属于2013年的年终奖跨期计入2014年的成本费用，导致2013年少计成本费用24,954,316.65元。

审计工作底稿未描述或记录针对审计报告报出日前已发放的2013年年终奖执行的审计程序，以及其未被计入2013年成本费用的合理性解释。审计工作底稿“应付职工薪酬”程序表中第8项应执行的审计程序记录：检查应付职工薪酬的期后付款情况，并关注在资产负债表日至财务报表批准报出日之间，是否有确凿证据表明需要调整资产负债表日原确认的应付职工薪酬。但对应的审计工作底稿明细表中未记录此程序的执行情况。

思成笔记：这个应该是非常日常的程序，对于上市公司的年终奖应该是非常重要，需要关注的重要事项。看来以后做会计，在财务报表报出日前，对于年终奖金的期后测试需要关注。提的对不对，是否构成财务报表日后调整事项……

这个需要对比立信的答辩……

五、未对大智慧全资子公司股权收购购买日的确定执行充分适当的审计程序

上海大智慧信息科技有限公司（以下简称大智慧信息科技）为大智慧全资子公司，其提前一个月将民泰（天津）贵金属经营有限公司（以下简称天津民泰）财务报表纳入大智慧信息科技的合并范围，导致大智慧2013年合并财务报表虚增利润8,250,098.88元，虚增商誉4,331,301.91元。

审计工作底稿“长期股权投资——成本法××子公司审核表（初始计量）”明细表编制不完整，确认合并（购买）日的审计表格未填列，无法确定其具体执行了何种审计程序以确定购买日。审计工作底稿后附的审计证据中，未见会计师所称据以认定购买日的支持性文件。

思成笔记：关于购买日确认的底稿需要写明清楚，会计师是基于什么内容，获取什么证据，复核企业确认的购买日的职业判断是满足会计准则的相关规定。这个不能仅仅是我懂得，还需要我记录……

六、立信所、姜维杰、葛勤在听证与申辩材料中提出应当免予处罚，理由如下：

这个属于事务所的理由，非常值得学习与关注，也可以具有启发性……

（一）2013年大智慧软件产品销售方面。

1.针对临近资产负债表日销售大增。

（1）会计师在执行了常规审计程序的基础上，实施了追加的审计程序，均未发现大智慧存在“2014年3月31日前可全额退款”的销售政策。（2）会计师对电话录音实施了询问程序，项目组以普通客户名义电话询问大智慧销售人员的审计程序也可实现与抽样查听电话营销录音同样的审计目标。（3）针对个人用户无法函证时采取的替代审计程序，采取了相比函证程序更有针对性的审计程序：抽取了销售发票、对应的银行进账单以及服务开通的系统记录，逐一核对记载的客户姓名、金额、销售内容、时间是否一致。对2013年12月大智慧销售收入按照软件产品类型进行了分层测试，测试结果未发现重大异常情况。

思成笔记：销售政策没有售后全额退回的情况；伪装成普通客户进行询问可以替代听取营销录音的情况；个人用户无法函证，执行的替代测试是：抽取发票、服务开通记录，银行流水记录，并进行逐一核对，属于很普遍运用的替代测试程序方式；对于收入下的软件产品又分层抽样，均为发现重大异常。

那么会计师的想法是，什么业务都和真的一样，抽样也没有重大异常，我该做的也做了，程序也很到位，何奈敌人太狡猾。

2.针对期后退货显著增加，当事人设计并实施了有针对性的审计程序以获取相关证据。

（1）了解期后退货原因。退货增加主要是由于2014年1月至2月证券市场低迷，以及部分用户参考大智慧推出的模拟盘（金牌投资顾问模拟盘）导致投资出现严重亏损，在监管部门立即处理投诉的要求下，对该部分客户进行了退货处理。（2）实施期后退货的实质性测试。根据大智慧退款流程，检查了退货协议、退款申请审批单、付款原始凭证、红冲发票、客服部门退货清单等。客户与大智慧根据《退货协议》就退款事宜协商一致，且部分用户是扣除一定使用费后退还，并非“2014年3月31日可全额退款”的情形。同时，会计师将2014年1月至审计报告日的2,242万元销售收入进行了审计调减处理。

思成笔记：售后退回是有外部原因的，情况也了解了，对于退回的，也检查了相关的支持性资料，有扣除一定费用，并非全额退款，还对资产负债表日后事项（资产负债表日到审计报告日）发现的退款都进行了调整……程序上并没有瑕疵！！！

（二）立信所对大智慧销售业务流程进行了了解，并根据了解的业务流程设计和实施了内部控制测试，未发现重大不一致，但提交给调查人员的资料仅包含实质性底稿，未包含相关的内部控制底稿。

思成学习：立信这边是想表达内控流程是有效的，无重大异常……

（三）立信所对销售业务流程进行了了解，并执行了有针对性的审计程序，如：抽取销售发票、对应的银行进账单以及服务开通的系统记录，逐一核对记载的客户姓名、金额、销售内容、时间是否一致。查验结果未发现重大异常。

思成笔记：此时样本需要站得住脚，可以合理推断总体……

（四）针对大智慧跨期确认年终奖，会计师对职工薪酬进行了了解。

1.2014年1月发放的奖金对应职工人数是1,852人，并非是按2013年在职的人员1,993人为基数发放奖金，故奖金发放人数在2013年12月31日已确定的说法不准确。2.符合一贯性原则。3.大智慧与其员工签订的《劳动合同书》等法律文件中未对其他薪酬（包括年终奖）作出明确的约定或任何的书面承诺。4.2014年1月发放年终奖的目的是为维持员工队伍的稳定而给予的一次性的额外补贴，并非完全是按惯例发放的年终奖，亦非归属于2013年度的薪酬。5.该笔薪酬在2013年12月31日是否发放，发放多少均不能合理预期且不能得到可靠估计。故大智慧年终奖应采用按实列支的方式处理，且该项专业判断得到了有关专家意见的支持。由于采用按实列支的年终奖不适用审计工作底稿程序表中第8项的规定，故审计工作底稿中未作奖金期后支付情况的复核记录。

思成笔记：立信的答辩思路，首先这个发放的人数在2013年没有确定，因为2013年和2014的人数不一样；其次公司一直都是这样做的；再者，劳动法以及合同都没有约定必须发放年终奖；接着，这个发的不是年终奖，而是员工稳定奖金；最后，这个不能合理预期，不能可靠计量，也得到专家意见，这个可以采用据实列支的方式……

思成觉得这边答辩有些奇怪：首先年终奖应该是一个持续存在的东西，年终奖一般都有一个计算的规则，比如按照考核KPI等，并且期末年终奖是一个会计估计，同时一般上市公司的年报报出日都比较迟一些，大部分的年终奖应该是已经发放（或者为了避税适当分期操作），这个用期后实际发放也可以验证估计是否合理。还有就是，如果一贯性都是按照据实列支，那么2013年度应该进了2012年的年终奖费用，表示很奇怪，专家意见是指什么，哪里有说明可以据实？如果有人知道非常希望您可以分享一下文件。还有一点，这个是员工稳定奖金，而不是年终奖，如果金额和年终奖大体相同，表示和正常商业逻辑不太相符。

（五）股权收购购买日的确定。

1.会计师对天津民泰收购情况、实收资本的情况进行了查验，了解到天津民泰剩余注册资本已于2013年11月1日由新股东大智慧信息科技和原股东杨某萍按股权比例缴足。2.“长期股权投资”实质性底稿中取得了股权转让协议，付款凭证。对天津民泰工商登记的情况进行了了解和核实，在审计小节（思成备注，此处应是错别字，应是审计小结）中对控制日的判断结论进行了记录，已尽到勤勉尽责的义务。在发现工商登记资料中相关法律文件落款日期2013年11月4日属事后修改后，会计师对该日期变更事项曾要求大智慧编制情况说明，同时向工商局发函询证，并请大智慧明确上述文件变更的具体日期。3.对认定购买日的支持性文件《关于民泰（天津）贵金属经营有限公司战略部署会议纪要》进行了取证和核实。对大智慧与天津民泰整合10月15日导入第一笔业务的记录进行了取证，此外，对工商局出具的说明进行了取证及核实。

七、我会认为，当事人立信所、姜维杰、葛勤的申辩理由不能成立：

（一）针对2013年大智慧软件产品临近资产负债表日销售大增，期后退货显著增加的情况。

1.审计工作底稿显示，在常规审计程序的基础上，当事人实施的追加审计程序仅查验一项，并未实施过以普通客户名义询问大智慧工作人员的审计程序。2.会计师执行电话查听程序的前提是其已对期后退款事项产生的原因有足够的了解和认识。（1）了解期后退货原因的审计程序在审计工作底稿中未明确记录，且相关的管理层说明系2015年11月30日签署，不能证明会计师实施了该项审计程序以获取充分的审计证据。（2）由于收入和期后退款均存在大幅增加的异常情况，会计师即使取得公司管理层说明，但以内部审计证据就认可管理层提出的退款理由，显然不足以应对可能存在的舞弊风险。（3）《退款协议》为统一制式合同，无法获悉退款的真实原因，且大量退款发生在软件销售合同约定的5个工作日之后，对此异常情况，会计师未执行进一步审计程序。当事人申辩其通过询问大智慧管理层，了解到退款原因系投资顾问业务导致客户亏损从而引发客户过度维权所致，但审计工作底稿中并没有相关记录。故根据大智慧的销售特点，在对个人客户函证效果较差、内部证据可靠性较低的情况下，当事人执行电话查听将是其获取直接的审计证据最有效的程序之一。综上，针对临近资产负债表日的销售大增、期后大量退回，立信所没有取得充分、适当的审计证据。立信所对期后大量销售退回做出的审计调整，未在审计工作底稿中记录调整的理由以及对是否存在其他潜在退款的考虑，亦未针对期后大额退款的情况重新评估资产负债表日收入确认的合理性。

思成笔记：1）这边监管部门的意见，你说的执行的程序，底稿中没有记录没有执行；2）管理层声明的日期是11月30日，并且管理层声明这东西，准则都说的很明白，你装不知道；3）退款协议是统一制式，并且退款时间也很异常，没有继续增加进一步审计程序，4）伪装成普通客户进行询问可以替代听取营销录音的情况，不能作为充分的替代程序……记不清楚，理由不补充，程序不完善，答辩，监管机构不认可

（二）未提供其他客观证据证明其在听证环节所提交内部控制测试底稿的真实性，且与我会调查时立信所签字注册会计师姜维杰出具的保证其所提供审计工作底稿完整性的承诺书不符，故不予采纳。

思成笔记：让提交充分，没有提交充分，已经签字画押说提交充分了，你继续补充的证据，没有提供其他证据证明他是真实的，没有被修改过……所以不认可

（三）注册会计师在发现摘要异常的情况下，未对该异常事项的性质进行判断并在审计工作底稿中进行记录，不符合《中国注册会计师审计准则1251号——评价审计过程中识别出的错报》第七条“如果出现下列情况之一，注册会计师应当确定是否需要修改总体审计策略和具体审计计划：（一）识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，并且可能存在的其他错报与审计过程中累计的错报合计起来可能是重大的”的规定，同时也不符合《中国注册会计师审计准则1314号——审计抽样》第二十一条“注册会计师应当调查识别出的所有偏差或错报的性质和原因，并评价其对审计程序的目的和审计的其他方面可能产生的影响”的规定。

（四）大智慧2012年12月计提发放2012年奖金10,188,666.00元，2013年12月未计提发放2013年奖金，故大智慧对年终奖的处理不存在所谓的“历史一贯性”。根据大智慧财务总监王某红、财务经理郭某莉的邮件记录，董秘王某在2013年12月已关注过若将2013年年终奖计入2014年是否会引起会计师进行审计调整，加之大智慧2013年年终奖的金额占当年披露利润总额的50%以上，金额显著重大，在2012年12月大智慧已经计提发放2012年大部分奖金，2013年12月未计提发放2013年奖金的情况下，审计工作底稿中未见会计师关注到2013年年终奖的记录，亦未见会计师认为2013年年终奖无需进行审计调整的解释和说明。

思成笔记：兼顾机构的思路：1）2012年都计提了，2013年不计提，和所谓的难以估计，历史一贯性不符；突然觉得这条是立信答辩的败笔；2）邮件信息一目了然，不容辩解；3）该有的记录么有，不容抗辩……

（五）针对股权收购购买日的确定，审计工作底稿后附的审计证据中仅有一张付款凭证。审计工作底稿未充分记录会计师对于大智慧已经实际控制天津民泰财务和经营决策的判断过程，不能证明当事人执行的相关审计程序已获取充分、适当的审计证据。

思成笔记：底稿只付有收款凭证一张，啥都没有，在购买日的确认时，付款仅是相对次要的判断条件。购买日的确认在于专业判断控制的实现时点。底稿没有记录清楚，证据不够充分。

根据当事人违法行为的事实、性质、情节与社会危害程度，依据《证券法》第二百二十三条的规定，我会决定：

一、责令立信所改正违法行为，没收业务收入70万元，并处以210万元罚款。

二、对姜维杰、葛勤给予警告，并分别处以10万元罚款。

上述当事人应自收到本处罚决定书之日起15日内，将罚没款汇交中国证券监督管理委员会（开户银行：中信银行总行营业部，账号：7111010189800000162，由该行直接上缴国库），并将注有当事人名称的付款凭证复印件送中国证券监督管理委员会稽查局备案。当事人如果对本处罚决定不服，可在收到本处罚决定书之日起60日内向中国证券监督管理委员会申请行政复议，也可在收到本处罚决定书之日起6个月内直接向有管辖权的人民法院提起行政诉讼。复议和诉讼期间，上述决定不停止执行。

学习之后的最大感受：

底稿这个东西，是事务所、签字注册会计师面对外部监管保护自己最重要的东西，重大的审计事项，重要的审计判断，这种记录需要清楚详实……

审计的手段真的比较有限，企业的业务日益复杂，审计收费难见提升，审计时间投入不足，审计资源投入匹配度缺乏，事务所运营成本也在不断上升，外部监管压力也越来越大，股民意识也越来越强，事务所的从业者和管理者，如何不会愧对CPA这个称呼，如何可以有效保证投资者的权益，如何避免自身的执业风险，问题一个接着一个冒出来……

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