作者：沙贝佳 刘志耕

案例：

甲汽车销售公司的税务登记信息显示，其经营范围为汽车销售、汽车维修、代理服务、咨询服务。尽管甲公司企业所得税年报显示其所得税贡献率较高，但仍然存在3点异常现象：一是所得税申报表“一般企业收入明细表”中的“销售商品收入”和“提供劳务收入”均有申报数据；二是增值税申报表主表中的“应纳税额合计”累计数为“0”，而增值税纳税申报表附列资料中，“适用17%税率”和“适用6%税率”两栏均有申报数据；三是上述两表的两项申报数据之比均为0.71:0.29，很明显，两项申报数据有密切关联。税务人员怀疑甲公司对增值税的适用政策可能有误，遂将甲公司列入了纳税评估对象。

评估人员实地发现，尽管汽车购销本身仍有微小的增值额，但在全面汇总各月可以抵扣的增值税进项税后，甲公司整体上进项税大于销项税，并出现了“应纳税额合计”累计数为“0”的情况。

经询问，甲公司在销售汽车的过程中会安排经过专门培训的销售人员负责对客户介绍汽车的品种、性能、优点、特点，解答客户提出的有关汽车使用、保养、维修等专业知识，为客户提供咨询服务，同时还为客户代办保险、车购税、牌照等代理服务。而在整个销售过程中，不仅耗用的人力成本及办公费很高，而且人力成本无法扣除进项税。为节税增利，甲公司请了一位税务顾问进行纳税筹划。

顾问在了解了甲公司的具体情况后认为，建议甲公司将原先销售汽车时与客户签订的一份合同改为销售汽车和代理咨询服务两份合同，同时对收取的销售款分为销售汽车收入和代理、咨询服务收入分别开具发票并入账，这样就按照销售商品收入和提供代理、咨询服务收入分别进行纳税申报，不仅如此，甲公司还对全部销售款按照不低于7:3的比例划分，7份汽车销售款，3份代理、咨询服务收入，以致于最终形成了两项收入的比例为0.71:0.29。

经过评估人员的详细分析和解释，甲公司知道了在销售汽车时为客户提供代理、咨询等服务取得的收入应作为混合销售处理，并将这部分收入并入汽车销售收入按照销售货物重新进行了纳税申报，补缴了增值税。

分析：

在上述案例中，甲公司误将混合销售按兼营行为进行了处理，《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。通过对甲公司经营范围、销售合同、销售账及销售业务流程等的查阅和了解发现，由于甲公司属于从事货物的生产、批发或者零售的单位，其在销售货物时涉及的服务为混合销售行为，应一并按“销售货物”17%的税率征税，甲公司的错误正是因为没有确认为混合销售，误认为兼营行为，并按照“销售货物”和“代理、咨询”分别进行了纳税申报，从而少缴了税款。甲公司的另一错误是自说自话，按照三七开的比例划分代理、咨询收入和汽车销售收入，不仅没有依据，而且对代理、咨询收入划分的比例明显偏高。

其实，甲公司在进行纳税筹划过程中，应另外成立一家专门从事汽车销售代理和咨询服务的乙公司。当客户到甲公司购买汽车时，由乙公司全程为客户提供购买汽车所需要的代理、咨询等一条龙服务，购买意向达成后，应将原先由甲公司与客户签订的一份合同，改为由甲公司签订汽车销售合同，由乙公司签订代理、咨询服务合同，对于销售款两家公司如何划分的问题，可以这样考虑，甲公司的汽车销售开票价格应在原进价的基础上保证最低的增值额和最低合理利润，超过部分则由乙公司收取并开具发票作为代理、咨询服务收入。但必须注意两点，一是甲公司收取的最低增值额必须恰到好处，过高，增值额需全额缴纳17%的增值税，多缴11%，过低，会使得进项税得不到及时全部抵扣，造成资金占用；二是最低增值额及最低合理利润的确定必须有理有据，不能违反关联交易原则，否则，将可能存在税务风险。

这样处理后，甲公司收取的汽车销售收入仅按最低增值额缴纳17%的增值税，而乙公司收取的代理、咨询收入，即大部分增值额，仅需缴纳6%的增值税，整体税负将大幅降低。

（作者单位：江苏公证天业会计师事务所镇江分所，南通市财政局）

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