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2017年度重要财会法规概览

来源:中国会计视野   发布时间:2018-01-23  作者:夏自李   编辑:无忧草

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核心提示:在本年度,财政部对《会计法》进行了重大修订,陆续发布了七项新修订或制定的企业会计准则和四项准则解释公告。

点此阅读《会记 2017——2018其他文章》

2017年,是继2014年后的又一次“会计准则修订大年”。在本年度,财政部对《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)进行了重大修订。为了解决企业会计准则执行中出现的问题,实现企业会计准则持续趋同和等效,财政部陆续发布了七项新修订或制定的企业会计准则和四项准则解释公告,并相应修订了非金融企业财务报表格式。

一、修订《会计法》

2017年11月4日,第十二届全国人民代表大会常务委员会第三十次会议修正了现有的《会计法》,正式将“从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书”的规定,改为“会计人员应当具备从事会计工作所需要的专业能力”。此次《会计法》修订工作对会计从业资格证书的取消,将从事会计工作所需要的专业能力、法律意识、风险意识与会计职业道德相结合,对于财务工作者来说,既是一种机遇,又是一种挑战。

二、发布新政府补助准则

财政部于2017年5月10日发布了《企业会计准则第16号——政府补助》(2017年修订)(财会〔2017〕15号)(以下简称《企业会计准则第16号》(2017年修订))。新准则实际自2017年1月1日正式生效。

(一)关于政府补助的范围

《企业会计准则第16号》(2017年修订)根据我国某些政府补助的特点,在政府补助和政府购买服务之间增加了新的分类。新准则明确,来源于政府的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且属于企业销售商品或服务对价的组成部分,即政府并非购买商品或服务的客户,交易不属于政府直接购买服务,政府补贴是对企业商品或服务卖价的补贴,则应作为企业销售商品或服务收入的一部分,适用收入准则而不是政府补助准则。例如,新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等,作为销售收入而不是政府补助处理。

(二)关于政府补助“总额法”与“净额法”列报

为与《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》保持实质趋同,《企业会计准则第16号》(2017年修订)允许对政府补助选择采用“总额法”和“净额法”进行列报。即,与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值(“净额法”)或确认为递延收益(“总额法”)。与收益相关的政府补助,应当区分情况计入当期损益(“总额法”)或冲减相关成本(“净额法”)。

(三)关于财政贴息的会计处理

《企业会计准则第16号》(2017年修订)针对两种财政贴息形式,分别提出两种处理方法。对于政府贴息拨付给贷款银行的,企业可选择以实际收到贷款及优惠利率入账,或者以贷款公允价值和实际利率入账,并确认相应的递延收益。对于政府贴息直接拨付给企业的,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用,没有可选择的处理方法。

(四)关于政府补助相关会计科目的使用

《企业会计准则第16号》(2017年修订)还对政府补助相关会计科目进行了修订,与企业日常经营活动相关的政府补助,在利润表中的“营业利润项目之上单独列报为“其他收益”项目,或冲减相关成费用;与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

三、发布持有待售和终止经营准则

财政部于2017年4月28日发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会〔2017〕13号)(以下简称《企业会计准则第42号》)。该准则自2017年5月28日起施行。

(一)关于持有待售类别的划分条件

《企业会计准则第42号》对持有待售的划分条件,与《企业会计准则第30号——财务报表列报》(2014年修订)第四十二条的表述略有差异(四个条件变为两个条件),但实质要求并未改变,仍然需要满足以下条件:(1)根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例,在当前状况下即可立即出售;(2)出售极可能发生,即企业已经就一项出售计划做出决议且获得确定的购买承诺,预计出售将在一年内完成。

(二)关于持有待售类别的计量

《企业会计准则第42号》对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、持有待售类别的初始计量和后续计量等进行了细化规范。针对持有待售的非流动资产或处置组确认的减值损失是否允许转回问题,由于相关资产的性质在划分为持有待售类别后已经由非流动资产转化为流动资产,同时考虑到与《企业会计准则第8号——资产减值》的规定相一致,《企业会计准则第42号》只允许将划分为持有待售类别后确认的持有待售资产减值损失转回,不允许将划分为持有待售类别前确认的长期资产减值损失转回。

(三)关于终止经营的列报

《企业会计准则第42号》要求,在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益,并在附注中进一步披露有关终止经营损益和现金流量的详尽信息。

(四)关于拟出售子公司投资的列报

《企业会计准则第42号》明确,企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权的,无论出售后企业是否保留部分权益性投资,应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时,在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别,在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

四、修订一般企业财务报表格式

2017年12月25日,针对2017年施行的《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(财会〔2017〕13号)和《企业会计准则第16号——政府补助》(财会〔2017〕15号)的相关规定,财政部发布了《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知(财会〔2017〕30号)》,对一般企业财务报表格式进行了修订。

根据《企业会计准则第42号》,非金融企业资产负债表增加“持有待售资产”“持有待售负债”科目。利润表营业利润中新增“资产处置收益”科目。利润表净利润下新增“(一)持续经营净利润”和“(二)终止经营净利润”科目。

根据《企业会计准则第16号》(2017年修订),利润表营业利润中新增“其他收益”行项目,反映计入其他收益的政府补助等。并根据新准则重新澄清了“营业外收入”“营业外支出”明细核算项目。

五、发布新收入准则

2017年7月5日,财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”),该准则与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》实质趋同。新收入准则采取分步实施的方式:对于在境内外同时上市的企业及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业,自2018年1月1日起执行。对于其他在境内上市的企业,自2020年1月1日起执行。对于执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起执行。新准则允许其提前采用。在新旧衔接方面,我国新收入准则采用“修正的追溯法”,将首次执行的累积影响,仅调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,而不调整可比期间信息。

(一)收入确认的核心原则

《国际财务报告准则第15号》规定,收入确认的核心原则是:“企业确认的收入,应当反映向客户交付所承诺的商品或服务,其金额应当反映企业预期在交换商品或服务时有权收回的对价。”该核心原则未被《企业会计准则第14号》(2017年修订)明确纳入,但具体处理均遵循了该原则。该核心原则确定了收入确认和计量的两个基本原则:(1)收入的确认,应反映向客户交付商品或服务的情况;(2)收入的计量,应反映因转移商品或服务而有权向客户收取的对价金额。

(二)“风险报酬转移模型”转换为“控制权转移模型”

新收入准则下,企业只有在客户取得相关商品(或服务)的控制权时才能确认收入(“控制权转移模型”),该提议改变了传统“风险报酬转移模型”的收入确认模型。二者主要差异包括:(1)“控制权转移模型”属于资产负债表观,“风险报酬转移模型”属于利润表观。(2)用“控制权转移模型”来评价商品或服务是否转移,得出的结果更具一致性。(3)“风险报酬转移模型”可能在识别履约义务时得出矛盾的结论。

(三)收入确认原则:“五步法”

新收入准则引入了新的收入确认原则:“五步法”,即识别客户合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、向合同中的履约义务分摊交易价格、在履行了一项履约义务时确认收入。“五步法”为不同行业不同类型的合同收入确认提供了详尽的指引,将使收入确认过程更趋一致性及可操作性。同时,也扩大了如可变对价等估计的应用,对会计职业判断要求更高。“五步法”对企业带来的影响是全方位的,企业需对其整套内控体系进行重新评价,以迎接新准则可能带来的影响。

(四)取得或履行一项与客户合同的成本

新收入准则还规范了取得或履行一项与客户合同的成本相关会计处理。取得合同的增量成本,是指那些未取得合同则不会发生的成本,企业应当将预期可得到补偿的取得合同的增量成本确认为一项资产。如果此类成本的摊销期限在一年以内,则将其费用化。对于履行与客户合同发生的成本,如果满足条件,企业应当区别于履行合同的成本,单独将该成本确认为一项资产。

(五)为某些具体问题提供指引

为实务中收入确认相关的问题提供了更加明确和详尽的规定,例如,包含多重交易安排的合同的会计处理、包含可变对价的合同,总额法和净额法的区分,附有质保条款的销售,附有客户额外购买选择权的销售,向客户授予知识产权许可,等等。这些指引将消除实务应用中的理解误区,使收入确认准则的应用更趋一致,提高企业财务信息的可比性。

(六)收入相关的列报和披露

新收入准则还包括一套连贯一致的披露要求,这些要求将使企业能够向财务报表使用者提供关于企业与客户之间合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的综合信息。

六、发布新金融工具四项准则

财政部于2017年3至5月先后发布了修订完成的四项金融工具相关准则:《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017年修订)(财会〔2017〕7号)(以下简称《企业会计准则第22号》(2017年修订))、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(2017年修订)(财会〔2017〕8号)(以下简称《企业会计准则第23号》(2017年修订))、《企业会计准则第24号——套期会计》(2017年修订)(财会〔2017〕号)(以下简称《企业会计准则第24号》(2017年修订))和《企业会计准则第37号——金融工具列报》(2017年修订)(财会〔2017〕14号)(以下简称《企业会计准则第37号》(2017年修订))。

四项金融工具相关准则同样采取分步实施的方式:对于在境内外同时上市的企业及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则的企业,自2018年1月1日起执行。对于其他在境内上市的企业,自2020年1月1日起执行。对于执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起执行。新准则允许其提前采用。

(一)一套更具逻辑的分类和计量方法

新发布的《企业会计准则第22号》(2017年修订),以企业管理金融资产的“业务模式”和金融资产的“合同现金流量特征”为基本分类基础,将金融资产分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产三类。值得注意的是,企业如果将非交易性的权益工具投资,在初始确认时即指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益,则后续期间,终止确认该投资时,其他综合收益不再转入当期损益,而是直接转入留存收益。

对于金融负债,《企业会计准则第22号》(2017年修订)将其分类为以摊余成本计量的金融负债、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,并对金融资产转移不符合终止确认条件或者使用继续涉入法进行会计处理所形成的金融负债进行了规范。新准则明确,如果企业选择将金融负债分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益,则由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额,应当计入其他综合收益。后续期间,该其他综合收益不再转入当期损益,直接计入留存收益。

《企业会计准则第22号》(2017年修订)放宽了金融资产重分类的规定,企业在改变其管理金融资产的业务模式时,应当按规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。但是,根据实务应用情况,仍然禁止企业对所有金融负债进行重分类。

(二)一套具有前瞻性的“预期损失”减值模型

现行金融工具准则在对信用损失进行计量时,可能仅考虑那些由过去事项和现时状况产生的损失,也就是说,当企业对金融资产计提减值准备时,相关损失实际已经发生(这种方法被称为“已发生损失法”)。新修订的金融工具准则扩大了在确定其预期信用损失时需要考虑的信息范围,这些信息包括历史的、当前的和预期的信息。《企业会计准则第22号》(2017年修订)的减值模式是一套具有前瞻性的模型,被称为“预期损失法”。

此外,《企业会计准则第22号》(2017年修订)删除了现行的大部分减值测试的复杂内容,所有金融工具均采用统一的减值处理,包括被分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融工具,应收租赁款,应收销售款,委托贷款和财务担保合同等。

(三)一套发生了实质性变革的套期会计

《企业会计准则第24号》(2017年修订)首先承接了《商品期货套期业务会计处理暂行规定》引入的新套期会计主要原则,主要包括以下几个方面:

(1)扩大了可以被指定为套期工具被套期项目的范围。《企业会计准则第24号》(2017年修订)允许将以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具指定为套期工具。同时,新准则不仅允许将风险敞口的某一层级、某一风险成分指定为被套期项目,也允许将风险总敞口、风险净敞口指定为被套期项目。

(2)改进套期有效性的评价标准。对于套期有效性的评价,《企业会计准则第24号》(2017年修订)删除了现行准则中“80%—125%”的界限,强调被套期项目与套期工具之间存在经济关系

(3)引入套期关系“再平衡”机制。现行准则要求,如果套期关系不再符合套期有效性要求,企业应当终止套期会计。《企业会计准则第24号》(2017年修订)提出了“再平衡”的概念。在套期比率变化,但风险管理目标未发生变化时,企业可重新调整套期比率来满足套期有效性条件,不作为套期会计的终止,从而不需要提前确认相关套期损益。

此外,《企业会计准则第24号》(2017年修订)在《商品期货套期业务会计处理暂行规定》基础上,进一步细化明确了以下内容:

(1)增加期权时间价值的会计处理方法。《企业会计准则第24号》(2017年修订)引入了新的会计处理方法,期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益,后续的会计处理取决于被套期项目的性质。

(2)增加信用风险敞口的公允价值选择权。《企业会计准则第24号》(2017年修订)规定,符合一定条件时,企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认(如贷款承诺)时,将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具;当条件不再符合时,应当撤销指定。

(四)规范梳理金融资产终止确认相关要求

现行《企业会计准则第23号》有关金融资产终止确认的规定,采用的是控制权和风险报酬转移混合的“继续涉入法”。该方法在两种混合模型的相关条件适用顺序、风险报酬转移程度判断等方面不够清晰,实务中可能造成应用不一致。鉴于此,《企业会计准则第23号》(2017年修订)对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理,突出金融资产终止确认的判断流程,但并未实质性地改变金融资产终止确认的基本原则。

(五)规范金融工具列报和披露相关要求

为配合前述三项金融工具相关准则的修订,财政部也对《企业会计准则第37号》中有关金融工具的列报和披露进行了相应修订。《企业会计准则第37号》(2017年修订)主要变动包括:金融工具分类变化涉及的报表列示项目与披露,金融资产减值相关披露,套期会计相关披露等。

七、发布四项准则解释公告

财政部于2017年6月12日正式发布了《企业会计准则解释第9号——关于权益法下有关投资净损失的会计处理》、《企业会计准则解释第10号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法》、《企业会计准则解释第11号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法》及《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》四项解释。四项解释于2018年1月1日生效。除第9号解释要求进行追溯调整外,其他三项解释均不要求进行追溯调整。

(一)关于权益法下有关投资净损失的会计处理

《企业会计准则解释第9号》的规定,体现了权益法作为“单行合并”的特征。权益法,是将被投资方净资产的变动,按变动性质“镜像合并”到投资方报表中,权益法下所核算的享有被投资方净损益、其他综合收益、其他权益变动份额具有同等地位。因此,在“超额亏损”情况下,被投资方净资产价值上升,也应按上升的性质类型恢复,各类型之间没有先后顺序,不能相互冲减。此外,对于权益法下其他长期权益和长期股权投资的恢复顺序,和现行准则的恢复顺序一致。

(二)关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法

《企业会计准则解释第10号》澄清,企业在选择固定资产折旧方法时,应当根据与固定资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售等因素的影响,这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业不应以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

(三)关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法

《企业会计准则解释第11号》澄清,企业在选择无形资产摊销方法时,应根据与无形资产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等因素的影响,这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业通常不应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销,但是,下列极其有限的情况除外:(1)无形资产相关合同条款是以固定收入总额确定的,取得的收入可以作为摊销基础。(2)有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

(四)关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方

《企业会计准则解释第12号》明确,服务提供方向服务接受方提供关键管理人员服务的,服务接受方在编制财务报表时,应当将服务提供方作为关联方进行相关披露;服务提供方在编制财务报表时,不应仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照《企业会计准则第36号——关联方披露》规定判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。同时,为简化处理,服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报酬,但应当披露其接受服务而应支付的金额。

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