本文副标题：财政部会计司解读《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》

近日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会〔2010〕12号）（下称“《暂行规定》”），这是贯彻落实《中华人民共和国合伙企业法》、《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发〔2009〕56号）（下称“国办56号文件”）的重大举措，也是会计师事务所做大做强的重要制度创新。

一、我国会计师事务所组织形式的现状

现行《注册会计师法》规定了两种会计师事务所组织形式，分别是合伙制与有限责任公司制（下称“有限责任制”）。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中有限责任制会计师事务所4428家，占64%；合伙制会计师事务所2464家，占36%（见图表）。尤需指出的是，在2009年度百强会计师事务所中，仅有3家为合伙制事务所，可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。

上述状况的形成与我国特定的历史环境密切相关。改革开放初期，我国恢复重建注册会计师制度。早期的会计师事务所基本挂靠政府部门或事业单位，资产归挂靠单位所有，人员归挂靠单位管理，业务承揽往往依赖挂靠单位行政资源，法律责任也由挂靠单位承担。这一时期的会计师事务所，在本质上属于挂靠单位的附属机构，而非自主经营的经济实体。建立社会主义市场经济体制对会计师事务所运行模式产生根本性冲击，要求会计师事务所必须按照市场经济规律和行业发展规律规范运行。根据国务院的部署，从1998年开始，会计师事务所全面实行脱钩改制，由挂靠单位的附属机构改制为自主经营、独立承担法律责任的市场经济主体，由此也对我国会计师事务所组织形式的选择产生了深刻影响。与挂靠单位脱钩，意味着会计师事务所在经营管理特别是法律责任承担方面首次走到台前，这一历史性变化促使大多数会计师事务所自然选择了有限责任制，因为它能够最大限度地保护股东财产。应当承认，在当时的历史条件下，偏重采用有限责任制有其客观性和合理性。之所以是有限责任制而非合伙制成为我国会计师事务所的主流形式，也与我国注册会计师行业发展历史较短、合伙文化积淀不深有关。在重“资合”、轻“人合”的传统观念支配下，有限责任制较之合伙制必然更受青睐，这就是我国会计师事务所组织形式“比例失衡”的深层次原因。

二、大中型会计师事务所采用特殊普通合伙制的必要性

（一）有限责任制日益成为制约会计师事务所做大做强的制度瓶颈随着我国注册会计师行业的快速发展，有限责任制组织形式在决策机制、股东限制、质量控制、税收政策等方面均日渐显现出其制度弊端，难以满足大中型会计师事务所加快发展的形势需要。

一是有限责任制的决策机制不适应注册会计师行业的“人合”特性。在有限责任制下，通常以股权这一资本杠杆机制为基础分配决策权，易于形成拥有大量股权的少数股东主导企业发展的局面。换言之，有限责任制强调“资合”，以资本、股权决定决策权，这种组织形式更适合于以资本为纽带的传统行业。但对于会计师事务所而言，“人”是最核心的资产，“人合”远胜于“资合”，以资本、股权决定决策权与会计师事务所的专业服务特性相悖，不利于会计师事务所的健康发展。

二是有限责任制对股东人数的限制不利于会计师事务所做大做强。《公司法》规定有限责任公司的股东人数不得超过50人，按注册会计师行业的内在规律推算，当一家会计师事务所的专业服务人员在500人以下时，矛盾尚不突出；但是，一旦会计师事务所的专业服务人员超过500人甚至达到数千人时，对股东人数50人的高额限制无疑与事务所的发展要求严重脱节。在行业当前实践中，这一限制导致一些事务所往往采取“暗股”等形式绕过对股东人数的法律规定，这一合理但不合法的操作手法存在较大法律风险，不利于事务所的长期稳定和规范发展。在财政部会计司组织的调查问卷中，有42%的事务所反映有限责任公司对股东人数的限制，已成为影响其做大做强的主要因素之一。

三是有限责任制不利于会计师事务所提升质量控制。与“合伙制”相比，“有限责任制”以其股东在会计师事务所中的出资额为限承担执业责任，淡化了股东的风险约束和赔偿责任，导致少数会计师事务所及其注册会计师忽视执业风险，弱化质量控制，片面追求经济效益。调查问卷结果显示，“有限责任制”对会计师事务所股东责任追究失于轻微和宽松，助长了“小马拉大车”、“批发”业务报告、低价恶性竞争等不良现象，是部分会计师事务所审计失败的重要原因。