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《财务报告概念框架》国际动态

来源:中国会计报   发布时间:2014-10-28  作者:乔元芳   编辑:无忧草

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核心提示:IASB于2013年7月发布了一份讨论稿对外征求意见。其中,确认和终止确认的含义及标准,直接关系到财务报表提供的信息是否相关与可靠,是会计理论与会计实务的重要研究内容之一。

原标题为:《财务报告概念框架》国际动态——透视确认与终止确认

概念框架是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的体系,用来指导并评价会计准则的基本理论框架,描述财务会计和报告的性质、功能和局限。国际会计准则理事会IASB)认为,现行概念框架存在缺陷,亟需进行修订。经过多次研究与讨论,IASB于2013年7月发布了一份讨论稿对外征求意见。

其中,确认和终止确认的含义及标准,直接关系财务报表提供的信息是否相关与可靠,是会计理论与会计实务的重要研究内容之一。

现行概念框架明确,确认是指将符合要素定义和现行概念框架规定的确认标准的项目纳入资产负债表收益表的过程。

它涉及以文字和金额表述一个项目并将该金额包括在资产负债表或收益表的总额中。在实务中,确认和终止确认主要与资产和负债有关。因此,与确认相关的问题主要影响资产负债表,但也可能影响损益和其他综合收益表中收益和费用的确认时间。

关于确认标准,现行概念框架规定,如果符合下列标准,就应当确认一个符合要素定义的项目:与该项目有关的未来经济利益将很可能流入或流出主体;以及对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。另外,确认也受到成本约束的限制。因此,IASB将在具体准则中明确,如果确认一项资产或负债的效益不能大于成本,则不要求确认。

主体应确认全部资产和负债吗?

对财务报表使用者有用的信息,应该是有助于他们做出是否向主体提供资源的信息,包括主体拥有的资源、承担的义务以及主体管理层解除其运用主体资源责任的效率和效果。IASB认为,要提供主体资源和义务全面、综合的信息,最可理解、最为简洁的方式,就是把它们全部确认在资产负债表中,除非IASB认为有合理的理由不予确认。有资格予以确认但未被确认的项目,既不可能通过会计政策的披露来校正,也不可能通过附注和解释材料来弥补。

问题是,现行概念框架包括了确认标准,而国际财务报告准则又是基于概念框架,因此,现行国际财务报告准则并不要求确认全部的资产和负债。

确认标准需要考量的四个问题

确认标准是否应考虑经济资源流入或流出的可能性?在现行概念框架下,如果与一个项目相关的未来经济利益不太可能流入或流出主体,则该项目不予确认。

而根据本讨论稿关于资产、负债定义的分析与建议,IASB认为,应将“预期”一词从资产、负债的定义中删除,相应地将“可能性”一词从确认标准中删除。

确认标准是否应考虑信息的相关性和成本约束?对于财务报表使用者相关的信息,是那些能够帮助使用者做出差别化决策的信息。在绝大多数情况下,资源和义务的确认,能够向使用者提供相关的信息。但是,在某些情况下,提供的信息可能不相关或者考虑提供信息的成本后相关性并不够充分。在这种情况下,IASB的初步观点是该资产或负债不要求确认。

确认标准是否应考虑忠实陈报?现行概念框架明确,一项资产或负债仅在其成本或价值能够可靠计量时方可确认。但是,2010年理事会发布的《财务报告概念框架第三章:有用财务信息的质量特征》中,尽管许多地方涉及“可靠性”的内涵或者要求,但“可靠性”这一概念已被删除。因此,概念框架修订后,确认标准中将不再保留“可靠性”这一术语。但是,确认标准中是否应该包括与“可靠性”或者“忠实陈报”有关的类似要求呢?IASB的初步结论是,如果确认一项资产或负债提供的信息并不相关,则不应确认。有人认为,如果确认一项资产或一项负债能够提供相关的信息,则不太会出现不能忠实陈报上述资产、负债及其变动的情形。所以,理事会认为,确认标准不必单独虑及“忠实陈报”。因此,如果没有任何计量方法能忠实地陈报一项资源或义务及其变动情况,即使披露了所有必需的描述和解释,主体也不得确认一项资产或一项负债。

确认标准是否应考虑强化的质量特征?2010年修订后的概念框架明确,可比性、可核性、及时性和可理解性可以增进财务信息的有用性,它们属于有用财务信息的强化质量特征。I鄄ASB认为:其一,除非有合理的理由,确认主体的一项资产或一项负债,一般会使主体的财务报表更加可比、更可理解,并向财务报表使用者提供更加及时的信息。

其二,如果估计的不确定性过大,相互独立的人士无法达成一致的意见,则上述估计缺乏可核性,不太可能提供相关的信息。

因此,确认标准中不宜单独体现可核性。其三,有人认为,在极个别情况下,如果与一项资产或负债密切相关的另一项资产或负债未予确认,则确认该资产或负债的可理解性较差。在这种情况下,就必须加以披露。

基于上述理由,IASB认为,确认标准中没有必要涉及可比性、可核性、及时性和可理解性这4个强化质量特征。

关于确认标准的初步结论

IASB认为,主体应确认所有的资产和负债,否则对主体资源和义务的反映就不完整,陈报主体财务状况的忠实度不够。但是,如果出现下列两种情况,应在国际财务报告准则而非概念框架中要求主体不必或不应确认一项资产或负债。

一是确认一项资产或负债提供的信息不相关,或者考虑提供信息的成本后相关性不够充分;二是没有任何计量方法能够忠实地陈报一项资产或负债。

IASB认为,概念框架应提供进一步指南,帮助理事会来判断在何种情况下确认一项资产或一项负债无法提供相关的信息。

此类指南应明确一些判断标准。

解析终止确认

现行概念框架既未明确终止确认的含义,也未描述应在何时终止确认。由于缺乏终止确认的概念支撑,不同准则采用了不同的终止确认方法和标准,导致会计处理存在一致性风险,会计准则采用了规则导向观而非原则导向观。

终止确认的影响

终止确认的结果体现在3个方面:一是主体不再确认原已确认的资产或负债;二是一项导致终止确认的交易,可能导致主体重新确认其他资产和负债;三是终止确认原已确认的资产或负债、确认新的资产或负债可能产生损益。

当一项资产或负债在纳入合并报表范围的集团内部转移时,该资产或负债仍然是集团整体的一项资产或负债。因此,在合并财务报表中,集团应继续确认该资产或负债。

终止确认的目标

从会计处理的目标来看,对于一项导致终止确认的交易,应同时忠实地列报两项内容:一是交易后剩余的资源和义务;二是因交易所导致的资源和义务所发生的变动。

如果主体一次性把一项资产或一项负债全部处置,实现上述双目标简单直观。在这种情况下,终止确认忠实地列报了两个事实:一是主体不再拥有与该项目相关的权利和义务;二是一项交易或其他事项的发生,消除了先前存在的所有权利或者义务。

类似地,如果主体按比例处置了一项资产的一部分如30%,那终止确认30%的资产,则忠实列报了主体仍然保留70%的资产,而处置的部分仅为30%。

但是,如果主体所保留的资产或负债与所保留的风险或报酬不成比例,要实现上述双目标就格外复杂。在这种情况下,终止确认有两种方法可供选择。

控制观。按照控制观,终止确认就是确认的简单镜像,当一项资产或负债不再满足确认标准时即应终止确认。这种观点意味着,资产的终止确认标准主要关注主体是否对资产存在着控制,负债的终止确认标准主要关注主体是否仍然承担义务。

控制观的支持者认为,这种做法可以按相同的方式来处理相同的权利或义务,而不管它们原来是否曾被确认过,从而可以使主体的财务报表更加中立、更为忠实地反映主体的经济资源和义务。同时,为了终止确认一项资产或负债,风险报酬观需要确定主体是否已经转移了足够的风险和报酬,而控制观却避免了此类判断。

风险报酬观。按照风险报酬观,在主体处置资产或负债其他组成部分时,即使保留的资产或负债不再满足交易发生日单独购买一项资产或发生一项负债的确认标准,只要主体承担了一项资产或负债的绝大部分风险和报酬,主体就不应终止确认该资产或负债。按照这种观点,在某些情况下,主体是否确认一项资产或负债,主要取决于主体先前是否确认了一项资产或负债。

正是因为如此,也有人把风险报酬观贴上“历史事件法”或“粘性法”的标签。

终止确认的基本结论

终止确认的标准必须使主体的权利和义务及其变动得到最好的反映和描述。在绝大多数情况下,当一项资产或负债不再满足确认标准时,终止确认即可实现上述目标。但是,当主体保留了一项资产或一项负债的一部分时,在制定或者修订具体准则时,I鄄ASB就必须确定怎样才能最好地描述因交易而导致的变化。

其可供选择的方法包括:一是强化披露;二是把保留的权利或义务与原始的权利或义务列报为不同的单行项目,以突出累积的重大风险;三是继续确认原资产或负债,而把收到的对价作为收到的贷款,把支付的对价作为授予的贷款。

如果主体保留了一项资产或一项负债的一部分时,在制定或修订具体准则时还可能要根据计量单元的不同,明确规定在终止确认时到底是使用全部终止确认法还是部分终止确认法。

(作者单位:上海市财政局)

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