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2015年国际财务报告准则的变化

来源:普华永道中国   发布时间:2015-06-15  作者:普华永道   编辑:无忧草

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核心提示:盘点2015年国际财务报告准则的变化:修订的准则、新准则,以及年度改进项目。

国际财务报告准则第9号—金融工具》于2014年7月重新发布,取代了IAS 39中的指引。这一最终版本包括金融资产负债的分类与计量要求,还包括取代当前已发生损失减值模型的预期信用损失模型。这一版本的IFRS 9还包括2013年发布的套期修订。新准则将于2018年1月1日生效,允许提前采用。

《国际财务报告准则第14号—价格监管递延账户》(IFRS 14)于2016年1月1日起生效。IFRS 14允许首次采用者在采用国际财务报告准则时,继续根据其原准则的要求来确认与价格监管相关的金额。

《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》(IFRS 15)已于2014年5月发布,并将于2017年1月1日起生效。

对现有准则的数项小范围修改于2014年7月1日生效:

• 针对《国际会计准则第19号—职工福利》(IAS 19)中要求职工或第三方缴纳福利成本提存金的设定受益计划相关的内容进行了修改, 包括7项修改的2012年年度改进项目和包括4项修改的2013年年度改进项目。

2014年IASB发布了各类其他修改,生效日期为2016年1月1日:

• 包括对4项准则修改的2014年年度改进项目。

• 对《国际财务报告准则第11号—合营安排》关于购买共同经营中的权益的会计核算的修改。

• 对《国际会计准则第16号—不动产、工厂和设备》和《国际会计准则第41号—农业》关于生产性植物的修改。

• 对《国际会计准则第16号—不动产、工厂和设备》和《国际会计准则第38号—无形资产》关于澄清可接受的折旧和摊销方法的修改。

• 对《国际会计准则第27号—单独财务报表》关于单独财务报表中的权益法的修改。

• 对《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》和《国际会计准则第28号—对联营和合营的投资》关于投资主体应用合并豁免的修改。

• 对《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》和《国际会计准则第28号—对联营和合营的投资》关于投资者和联营或合营企业之间出售或投入资产的修改。

• 对《国际会计准则第1号—财务报表列报》关于披露议案的修改。

 

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修改的准则

设定受益计划对《国际会计准则第19号—职工福利》的修改

问题所在?

本修改澄清了如何根据《国际会计准则第19号—职工福利》(2011年)—称为“IAS 19修改版”来对职工或第三方缴纳福利成本提存金的计划作会计处理。修改不影响自愿缴纳提存金的会计核算。

一些退休金计划规定职工或第三方缴纳计划提存金。这些提存金降低了雇主提供福利的成本。之前版本的IAS 19中的常规做法是从缴纳提存金的当年所赚得的福利成本中扣除提存金。

“IAS 19修改版”适用于起始日在2013年1月1日或以后的期间,旨在澄清职工或第三方缴纳的提存金的处理。然而,该修改版引起了一系列潜在的复杂解释,并可能要求大部分主体变更这些提存金的会计处理方式。“IAS 19修改版”区分了服务相关的职工提存金和与服务不相关的职工提存金。现行修改进一步区分了仅与当期的服务相关的提存金和与多个期间的服务相关的提存金。根据我们的观点,从当前薪酬中支付的职工提存金即与服务相关。

该修改允许与服务相关、且不随职工服务年限变化的提存金从提供服务当期所赚得的福利成本中扣除。修改将允许(但不要求)很多主体继续采用其现有的会计政策对职工提存金进行核算,而无须在职工的工作年限内进行分摊。

对于与服务相关、且随职工服务年限变化的提存金,必须采用与福利核算相同的归属方法,在服务期间分摊;即根据退休金计划公式或当计划在服务后期提供的福利水平显著较高时,采用直线法计算。

示例1

一项计划规定40岁以下的职工缴纳薪酬4%的提存金,40岁或以上的职工缴纳薪酬7%的提存金,该计划为职工提存金与服务年限不相关的示例。该提存金与年龄和薪酬挂钩,但与服务年限无关。因此,应在提供相关服务的当年将提存金确认为退休金费用的抵减。

与服务年限相关的职工福利提存金在职工服务期间在损益中予以确认。尚不明确实际如何处理,但有可能产生多种处理办法。与服务不相关的提存金在福利义务的计量中予以反映。

示例2

一项计划在职工退休时一次性支付福利,其中包括服务期间前十年中最终薪金的10%,加上以后每个服务年度最终薪金的20%,同时要求职工在服务期间的前十年缴纳相当于薪金5%的提存金,以后每年缴纳8%的提存金,在该计划中提存金与服务年限相关。该提存金的金额会因应服务年限之长短和职工薪金之多少而变化,因此该提存金需要在职工服务期间确认。本例中所赚取的福利成本与职工提存金将在职工工作年限内以直线法确认。

示例3

一项离职后医疗保险计划规定,职工每月应缴纳前20个现金单位的保费,在该安排中提存金与服务无关联。职工将于退休后缴纳的预计未来提存金将被纳入福利义务的计量中。

见解

对IAS 19修改版的修改将会影响到任何要求职工或第三方支付部分成本的离职后福利计划。

修改澄清了主体对规定提存金仅与单个期间的服务相关的计划的会计处理方式。

如果主体的计划规定提存金与服务的变动挂钩,则应在职工的在职期间内确认这些提存金的福利。管理层应考虑该模型的应用方式。

购买共同经营中的权益的会计核算

对《国际财务报告准则第11号—合营安排》的修改

问题国际会计准则理事会(“IASB”)对《国际财务报告准则第11号—合营安排》进行了修改,旨在对购买的构成业务的共同经营中权益的会计处理方法提供具体的指引。

修改解决了实务中对这些交易五花八门的会计处理问题。影响应用IFRS 3中的原则修改要求投资者在购买构成“业务”(请见《国际财务报告准则第3号-业务合并》中的定义)的共同经营中的权益时,采用业务合并的会计处理原则。

具体而言,投资者将需要:

• 以公允价值计量可辨认资产负债

• 将购买时相关的成本费用化;

• 确认递延税项;

• 将差额确认为商誉

除非与IFRS 11相冲突,所有其他的业务合并会计处理原则均适用。

修改适用于首次购买共同经营中的权益以及追加购买同一共同经营中的权益。但是,当追加购买同一共同经营中的权益并继续保持共同控制时,不对之前持有的权益进行重新计量。

范围

修改适用于购买现有的已构成业务的共同经营中的权益,或当共同经营成立时投入已有的业务。但是修改不适用于共同经营与业务同时成立的情况。处于同一控制之下的投资者和共同经营之间的交易也被排除在外。

披露

修改要求披露IFRS 3和其他国际财务报告准则中所要求的业务合并相关的信息。

过渡

对IFRS 11的修改将采用未来适用法适用于起始日在2016年1月1日或以后的年度期间。允许提前采用。采用日之前的交易不适用新规定。IFRS 1中业务合并豁免的范围已被扩展至包括购买共同经营中构成业务的权益。

见解

尽管共同经营看似跨越各行各业,但是油气、采矿和电力部门的主体将受到更深的影响。合营安排经常被跨国公司用作进入新兴市场的最有效方法,这些报告主体可能同样将受到影响。修改所要求的变更很可能增加“什么是业务”的定义以及IFRS 11中合营安排的分类的压力。

农业:生产性植物

对《国际会计准则第16号:不动产、工厂和设备》和《国际会计准则第41号:农业》的修改

问题

IASB对《国际会计准则第16号—不动产、工厂和设备》和《国际会计准则第41号—农业》中与生产性植物相关的内容进行了修改。

在2014年修改之前,所有的生物资产均属于IAS 41规定的范围,以公允价值减去处置费用的净值计量。准则修改后,对生产性植物的会计核算方法将与所有其他生物资产不同。

由于生产性植物仅用于在其生产期内产出农产品,故本次修改将其与其他生物资产加以区分。生产性植物被视为类似于生产制造过程中的机器,因此将被归类为不动产、工厂和设备并根据IAS 16进行会计核算。

影响

对生产性植物的会计处理满足“生产性植物”定义的生物资产以成本或重估价值减去累计折旧和减值准备进行计量。生产性植物在成熟前以累计发生的成本计量,这类似于自建的不动产、工厂和设备的会计处理。生产性植物是指满足下列条件的植物:

• 用于生产或提供农产品;

• 预计将在长于一个的期间内生产农产品;

• 不太可能通过与客户签订合同而被出售,从而形成农业收入

生产性植物在成熟前以累计发生的成本计量,类似于自建的不动产、工厂和设备的会计处理。

在生产性植物上生长的农产品的会计处理生产性植物上生长的农产品仍然属于IAS 41规定的范围,在农产品的生长过程中,以公允价值减去处置费用的净额计量,其变动计入损益。

生效日期和过渡条款

该准则修改要求采用追溯调整法,适用于起始日自2016年1月1日或以后的年度期间。允许提前采用。对于现有的、以公允价值减去处置费用净额计量生产性植物的国际财务报告准则报表编制者,允许其在采用该修改时以公允价值作为这些资产的成本。

见解

管理层应评估其生物资产是否满足该修改中对生产性植物的定义。生产性植物或其他生物资产的分类至关重要,因为它决定着后续计量的模型。对于满足生产性植物定义的资产,管理层将需要确保系统能够取得所发生的成本并考虑其确定这些资产达到成熟时点的政策。

对可接受的折旧和摊销方法的澄清

对《国际会计准则第16号—不动产、工厂和设备》和《国际会计准则第38号—无形资产》的修改

问题

IASB已对《国际会计准则第16号—不动产、工厂和设备》和《国际会计准则第38号—无形资产》进行了修改,澄清了何时基于收入的折旧或摊销方法可能是恰当的。

对IAS 16的修改澄清了基于资产使用中所产生的收入来对不动产、工厂和设备项目计提折旧是不恰当的。

对IAS 38的修改设定了一个可予驳回的推定,即基于资产使用中所产生的收入来对无形资产进行摊销是不恰当的。该项假定仅在某些有限的情况下是可驳回的。这些情况是:

• 当无形资产的计量以收入来表述;

• 当能够证明收入和无形资产的经济利益消耗具有高度相关性时。

影响

不动产、工厂和设备鉴于极少数的主体采用以收入为基础的折旧方法,因此对IAS 16的修改不太可能产生重大的影响。

无形资产

如果主体拥有《国际财务报告解释公告第12号—服务特许权协议》下的无形资产,且之前采用以收入为基础的

方法来摊销其无形资产,则这次修改可能会使其受到较大的影响。娱乐传媒行业可能也将因这次修改受到较大的影响。播映权所产生的无形资产经常采用余额递减法摊销,因为大部分收入是来自于首次演播。

见解

IAS 16和IAS 38允许采用多种折旧和摊销方法。其中一些可能不会使摊销结果与基于收入的方法相差过大;例如,余额递减法和产量法。这次修改可能会对一些编制者产生较大的影响,那么对于他们而言对上述方法进行探讨可能很有裨益。

单独财务报表中的权益法

对《国际会计准则第27号—单独财务报表》的修改

问题

IASB对《国际会计准则第27号—单独财务报表》进行了修改,以恢复主体可以选择在单独财务报表中采用权益法核算对子公司、合营和联营企业的投资。

主要修改

主体可以按照下列方法在单独财务报表中核算对子公司、合营和联营企业的投资:

• 按照成本;

• 根据IFRS 9;

• 采用IAS 28中规定的权益法。

IASB还澄清了单独财务报表的定义,是指主体编制的除下述之外的报表:

• 有子公司的主体编制的合并财务报表

• 无子公司,但有对联营或合营企业的投资,而且根据IAS 28需进行权益法核算的主体编制的财务报表。

IASB已对IFRS 1进行了修改,当首次采用国际财务报告准则的主体在单独财务报表中采用权益法核算对子公司的投资时,允许使用业务合并的豁免规定。

生效日期和过渡条款

选择变更为权益法核算的主体应根据《国际会计准则第8号—会计政策、会计估计变更和差错》自2016年1月1日或以后的年度期间适用该修改。允许提前采用。

影响

预计修改将使那些被要求在编制单独财务报表时采用权益法核算对子公司、合营和联营企业的投资的主体降低遵守成本。

在修改之前,这些主体必须编制两套单独财务报表,一套用于国际财务报告准则的报告,另一套用于当地法定报告。

见解

对于原未采用权益法编制单独财务报表的主体,应用追溯调整法可能具有挑战性,因为可能需要对来自以前合并财务报表中的数字进行调整。

投资主体:应用合并豁免

对《国际财务报告准则第10号:合并财务报表》和《国际会计准则第28号:对联营和合营的投资》的修改

问题

IASB于2014年12月18日发布了对《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》和《国际会计准则第28号—对联营和合营投资》(2011)的修改。该修改澄清了对投资主体及其子公司应用合并豁免的问题。

影响

豁免编制合并财务报表IFRS 10的修改澄清了编制合并财务报表的豁免适用于其母公司是投资主体的中间控股母公司。当作为投资主体的母公司以公允价值计量其对子公司的投资时,中间控股母公司可以适用合并豁免。

中间控股母公司还需要满足IFRS 10中规定的其他豁免条件。作为投资主体业务延伸的子公司IFRS 10的修改澄清了作为投资主体的母公司应合并不是投资主体且主要目的和活动是为投资主体母公司的投资活动提供服务支持的子公司。

但是,该修改确认了如果子公司本身是投资主体,作为投资主体的母公司应以公允价值计量其对该子公司的投资,且公允价值变动计入损益。无论该子公司是向母公司还是第三方提供投资相关服务,均须采用同样的核算方法。

权益法核算联营和合营投资对IAS 28的修改允许本身不是投资主体,但其联营或合营企业是投资主体的主体在应用权益法核算时可进行政策选择。主体可以选择保留作为投资主体的联营或合营企业所采用的公允价值计量,或放弃公允价值计量而在投资主体联营或合营企业层面进行合并。

过渡

对IFRS 10和IAS 28(2011)进行的修改自2016年1月1日起生效。允许提前采用。

见解

该修改澄清了适用于涉及投资主体的集团架构中主体的合并豁免,而且很可能减少编制合并财务报表的主体数量。该修改还对作为非投资主体的投资者对联营和合营企业投资提供了豁免,否则这些主体将因不能使用公允价值计量和进行额外合并而产生实务困难或额外成本。

投资者和联营或合营企业之间出售或投入资产

对《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》和《国际会计准则第28号:对联营和合营的投资》的修改

问题IASB于2014年9月11日发布了对《国际财务报告准则第10号—合并财务报表》和《国际会计准则第28号—对联营和合营投资》(2011)的修改。该修改澄清了投资者和联营或合营企业之间出售或投入资产的会计处理。

影响

业务还是资产?

该修改解决了目前IFRS 10和IAS 28之间的不一致。会计处理取决于向联营或合营企业出售或投入的非货币性资产是否构成“业务”。当非货币性资产构成一项“业务”时,投资者应全额确认利得损失。如果资产不满足业务的定义,投资者应在归属于其他投资者的权益范围之内确认利得或损失。

适用范围

该修改仅适用于投资者向其联营或合营企业出售或投入资产的情形。它们并不涉及投资者向共同经营主体出售或投入资产的会计核算。

过渡

对IFRS 10和IAS 28(2011)的修改采用未来适用法,自2016年1月1日起生效。

见解

该修改所带来的变化很可能对“业务”的定义以及IFRS 11中合营安排的分类带来更大的压力。

所有向联营或合营企业出售或投入资产的主体均将受到影响。您将需要评估所出售或投入的资产是否构成业务,以便确定恰当的会计处理。

披露议案

对《国际会计准则第1号—财务报表列报》的修改

问题

于2014年12月,IASB发布了一些修改以阐明IAS 1中关于重要性和汇总、小计的列报、财务报表结构以及会计政策披露的指引。这些修改构成IASB 旨在探索完善财务报表披露方式的披露议案的一部分。这些修改自2016年1月1日起生效。

影响

以下汇总了主要的变更。

重要性

主体并计或分解信息的方式不应当使得有用的信息变得不易理解,例如将具有不同特征的项目进行并计或披露大量不重要的细节。

当管理层判断某一项目是否重要时,这些修改要求评估哪些是相关准则中规定应当列报的具体披露内容,以及披露额外的信息是否对于了解财务状况或业绩的影响是有必要的。

分解和小计

这些修改阐明了可能有必要对IAS 1第54段(财务状况表)和第82段(损益表)中规定的一些报表项目进行分解。当对理解主体的财务状况或业绩有所帮助时,则需要进行分解。

这些修改也阐述了财务状况表或损益和其他综合收益表中额外小计的列示问题。这些修改对于何种额外小计可被接受以及其列报方式提供了指引。修改后的指引涵盖了国际财务报告准则中未明确规定的常见小计项目,诸如营业利润息税前利润。这些额外小计项目应当:

• 由根据国际财务报告准则确认和计量的项目组成;

• 列报和标注的方式应使小计的组成部分易于理解;

• 在各期间之间保持一致;

• 不应列示得比IAS 1中规定的小计和合计更为突出。

• 这些修改规定,损益和其他综合收益表中的额外小计项目应调节至IAS 1要求的小计和合计项目。

附注

管理层在确定附注的顺序时应当考虑财务报表的可理解性和可比性。准则并未要求主体按照特定的顺序列报财务报表附注。例如,主体可以首先列报更为重要的附注,或依次列报有关联的内容。此类的灵活性已体现在IAS 1中,管理层可以根据自身情况调整相关列报。

会计政策的披露

修改通过删除IAS 1中无用的示例澄清了如何识别重要的会计政策。按照权益法核算的投资产生的其他综合收益修改规定,按照权益法核算的投资所产生的其他综合收益对应的份额应根据项目后续是否会被重分类至损益为依据进行分类,并作为单独项目在其他综合收益表中的相应类别中予以列报。

生效日期和过渡条款

修改适用于起始日在2016年1月1日或以后的年度期间。过渡条款明确主体无需提供IAS 8第28-30段中关于采用新准则/政策的披露要求。允许提前采用。

见解

修改将影响编制国际财务报告准则财务报表的所有主体。虽然修改并未要求进行特定的变更,但是它们澄清了数项列报问题,并强调允许编制者根据自身情况和使用者的需求调整财务报表的格式和列报方式。

编制者应当根据这些澄清重新考虑是否有机会对其披露作进一步的阐明或完善。编制者应当权衡可理解性和可比性的要求,以确定附注的顺序。并且,如有变更,其通常源于特定事实和情况的变动。

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