在实务中，收入确认问题一直是财务人员账务处理中的难点问题，也是税务机关在历次税务检查中的关注重点。收入确认问题从整体上将包括两大方面即收入及时性确认与收入完整性确认。在收入确认方面，由于企业会计准则与税法相关规定存在税会差异，导致很多财务人员在税务处理方面一并按照会计准则要求处理，从而产生了涉税风险。今天，笔者就将工作中遇到的3个典型案例结合税法相关规定，主要从增值税与企业所得税两个角度与各位朋友们共同研讨一下三种情形下的收入确认问题。不当之处，恳请批评指正。

情形一、货物已销售款项未收到，收入是否需要确认？

甲公司主要从事汽车零部件生产销售业务，该公司于2018年6月1日与向A汽车生产有限公司签订一份购销合同，合同约定：甲公司向A公司销售一批汽车零部件，含税金额348万元，甲公司应在两个月内交付货物。货物交付A公司并验收合格后，A公司应支付货款。2018年7月1日，甲公司将该批货物送达A汽车生产有限公司指定交货地点，A公司已签字确认收货，该批货物验收合格。但因A汽车生产有限公司资金周转紧张一直未支付货款，因此甲公司未向对方开具发票。甲公司将该批货物发生的生产成本已经结转当期主营业务成本，甲公司认为销售货款未收到不必确认收入，等到实际取得收入之日，再确认当期收入即可。那么，甲公司的税务处理正确吗？

接下来，我们就分别从增值税与企业所得税两个角度做分析。

增值税方面：

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税人义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，条例第十九条第一款第（一）项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

在本案例中，甲公司与A公司签订了书面合同，合同并没有约定收款日期，因此，甲公司应在7月1日货物发出的当天确认收入的实现。

企业所得税方面：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

综上所述，2018年7月1日，甲公司已将该批货物送达A汽车生产有限公司指定交货地点，A公司已签字确认收货，该批货物验收合格。甲公司已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；无法对货物实施控制；收入与成本均能够可靠计量，满足企业所得税收入确认条件。因此，虽然销售货款尚未收到但也应确认当期企业所得税收入，而不是在货款实际收到之日确认。

情形二、取得特许权使用费收入是否按受益期间分次确认收入？

乙公司是一家全国知名连锁餐饮公司，2018年7月1日，乙公司与加盟方B签订的加盟协议约定，加盟方B应在协议签署之日向乙公司一次性缴纳协议期内特许权使用费60万元，合同期限为5年，加盟方B支付的该项费用仅为其在协议期内享有使用乙公司品牌、标识等权利付出的对价支出。当日，加盟方B支付了特许权使用费60万元。

乙公司认为，企业取得的该笔特许权使用费收入应作为递延收益，按照权责发生制原则在60个月内进行分摊，每月终了结转递延收益1万元，确认企业所得税收入1万元，乙公司认为该笔收入不需要缴纳增值税。那么，乙公司的税务处理正确吗？

增值税方面：

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条、第九条规定:

“在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”

“应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第二章“销售无形资产”相关规定：

“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。”

因此，甲公司取得的特许权使用费收入属于销售其他权益性无形资产，应缴纳增值税。根据修改后的《中华人民共和国增值税暂行条例》（国令第691号）第二条“增值税税率”第（三）项规定：“纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%。”因此，应按照6%缴纳增值税。

那么，乙公司是按月缴纳增值税还是应一次性全额缴纳增值税?

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税人义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条“增值税纳税义务”相关规定：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

本案例中，根据加盟协议规定，加盟方B应在协议签署之日向乙公司一次性缴纳协议期内特许权使用费60万元，在当日乙公司已经收讫销售款项，因此，应于当日全额缴纳增值税。

企业所得税方面：

在企业所得税方面，对于不含税的递延收益企业是应该按照受益期间分期确认收入还是应该一次性将不含税的递延收益全额确认企业所得税收入呢？

其实，该问题是一个典型的税会差异问题。

根据《企业所得税法实施条例》第二十条规定：

“企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”

那么，为什么要这样规定呢？《企业所得税法实施条例释义》做出了进一步的解释。

根据《企业所得税法实施条例释义》第二十条相关规定：“特许权使用费收入应当按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认实现。特许权使用费的支付时间是特许权使用合同的重要条款，被许可人应当按照合同约定的使用费支付时间履行支付义务，因此自合同约定的支付使用费之日起，该笔使用费在法律上就转归特许权人所有，在法律上发生财产转移的效力。这样处理，则可使特许权使用费收入与许可他人使用该特许权所付出的成本和费用在此期间内相互对应，从而反映出企业收入的真实成本，便于计算应纳税所得额。本条的这一规定，并没有完全按照会计准则的上述规定处理，不完全是权责发生制，而更接近于收付实现制。”

结合本案例，根据乙公司所签订的加盟协议相关条款规定，乙公司已在协议签署之日取得B加盟方支付的特许权使用费600万元，因此，乙公司应在合同签订之日全额确认收入。

情形三、采取预收货款方式销售货物，附带限制性条件情形是否需要确认收入？

丙公司是一家精密仪器设备生产企业，2018年7月，丙公司与C公司签订了一份专用设备购销合同。合同约定，丙公司按C公司要求为其生产一台专用精密仪器，设备总价款100万元，合同签订之日C公司支付货款90万元，剩余10万元货款在丙公司交付设备，经C公司验收合格且使用满3个月后再予以支付，该设备在正常生产情况下生产工期为3个月。2018年10月20日，丙公司向C公司交付设备，C公司验收合格并将该设备投入使用。丙公司认为，至少到2019年1月20日左右，企业才能取得全部销售货款。因此，该项收入应在2019年1月确认，2018年不确认收入。那么，丙公司的税务处理正确吗？

增值税方面：

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。

在本案例中，所销售的设备生产工期为3个月不足12个月，销售方式为采取预收货款方式销售货物，因此，该公司应在2018年10月20日货物发出的当天确认增值税收入的实现。

企业所得税方面：

在企业所得税方面，情形三中采取预收货款方式销售货物与情形一中货物已销售款项未收到处理依据相同，故此不再赘述。

结合本案例，2018年10月20日丙公司向C公司交付设备，C公司验收合格并将该设备投入使用。此时，丙公司已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方C公司；对于售出的商品丙公司既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有实施有效控制且收入、成本金额均能够可靠地计量，因此，2018年10月20日丙公司已满足收入确认条件。

（来源：中国会计视野，本文为投稿，转载请注明出处）

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