重庆市注册会计师协会专业技术委员会专家提示（第八期）—会计师事务所执行质量管理准则注意事项

2020年11月，财政部印发三项会计师事务所质量管理相关准则（财会〔2020〕17号），包括《会计师事务所质量管理准则第5101号—业务质量管理》（以下简称“新5101号准则”）、《会计师事务所质量管理准则第5102号—项目质量复核》（以下简称“5102号准则”）以及《中国注册会计师审计准则第1121号—对财务报表审计实施的质量管理》（以下简称“新1121号准则”）。根据财会〔2020〕17号文件，对于从事证券服务业务的会计师事务所，应于2023年1月1日起执行上述准则，对于不从事证券服务业务的会计师事务所，应于2024年1月1日起执行本批准则，允许和鼓励提前执行本批准则。2021年11月1日，中注协发布上述三项准则的应用指南。2023年4月4日，中注协发布《中国注册会计师审计准则第1121号—对财务报表审计实施的质量管理》应用指南，对涉及重大错报风险的识别和评估的审计等内容的部分条款作出文字调整，不涉及实质性修订，自2023年7月1日起施行。为强化会计师事务所质量管理意识，防范执业风险，协会专业技术委员会提示如下：

一、新质量管理准则的地位

新5101号准则和5102号准则规范的是在会计师事务所层面实施的质量管理，新1121号准则规范的是在审计项目层面实施的质量管理。

新5101号准则第三条明确，会计师事务所受本准则和5102号准则的约束，是中国注册会计师执业准则体系中所有其他准则的前提和基础。针对财务报表审计业务，新1121号准则规定了项目层面实施质量管理的具体责任以及项目合伙人的相关责任，《中国注册会计师审计准则第1401号—对集团财务报表审计的特殊考虑》准则规定了集团项目合伙人对项目质量承担的相关责任；《中国注册会计师审阅准则第2101号—财务报表审阅》《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号—历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》准则分别针对财务报表审阅和其他鉴证业务在项目层面实施质量管理作出了相关规定。

根据上述规定，注册会计师执业过程中，如遇到其他执业准则未明确的事项，可根据新5101号准则和5102号准则的相关原则进行处理。

二、新质量管理准则与原质量控制准则的重要区别

（一）原质量控制准则包括《质量控制准则第5101号—会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》（以下简称“原5101号准则”）和《中国注册会计师审计准则第1121号—历史财务信息审计的质量控制》（以下简称“原1121号准则”）。

新质量管理准则在原质量控制准则基础上，将原5102号准则和1121号准则有关质量控制思路修订为质量管理。原5101号准则中包含了“项目质量控制复核”相关内容，新5101号准则将“项目质量控制复核”表述修订为“项目质量复核”，明确了会计师事务所应当实施项目质量复核的范围。新质量管理准则中，新增了5102号准则用于规范项目质量复核，明确了有关项目质量复核人员的委派和资质要求，以及项目质量复核实施和记录的要求。

（二）从原5101号准则“质量控制”到新5101号准则“质量管理”，体现的不仅是名称的变化。新质量管理准则引入风险导向和内部控制框架，将风险导向纳入事务所质量管理，要求会计师事务所在设计、实施和运行质量管理体系时，应当采用风险导向的方法。包括采取以下步骤：（1）设定质量目标；（2）识别和评估质量风险；（3）设计和采取应对措施以应对质量风险。会计师事务所在设计和实施风险评估程序时，应充分评估事务所自身性质和具体情况、业务条线的性质和具体情况，并将质量管理体系“信息与沟通”要素涉及的信息作为重要的信息来源。风险评估程序应根据上述性质、情况和信息的变化，不断完善和优化。

对于较不复杂的会计师事务所，风险评估程序可能由熟悉情况的质量管理人员执行，记录也可能较为简单；对于较为复杂的会计师事务所，其风险评估程序可能较为正式，涉及较多人员和活动，程序可能是集中的，也可能是分散的。

（三）组成要素的变化。原5101准则规定质量控制制度包括针对下列六个要素而制定的政策和程序：（1）对业务质量承担的领导责任；（2）相关职业道德要求；（3）客户关系和具体业务的接受与保持；（4）人力资源；（5）业务执行；（6）监控。在新5101号准则框架下，会计师事务所质量管理体系包括下列八个组成要素：（1）会计师事务所的风险评估程序；（2）治理和领导层；（3）相关职业道德要求；（4）客户关系和具体业务的接受与保持；（5）业务执行；（6）资源；（7）信息与沟通；（8）监控和整改程序。新5101号准则增加了两个组成要素，分别为会计师事务所的风险评估程序和信息与沟通，同时对原组成要素进行了补充完善，如原要素（4）人力资源在新准则下更改为（6）资源，其内涵不仅包括人力资源，还包含技术资源和知识资源。

会计师事务所应根据新质量管理准则及时修订事务所层面的质量管理体系，将之前的六要素修改为八要素并重新定义和补充完善相关制度和程序；根据项目质量复核要求重新修订完善项目质量复核制度及细则等，同时鼓励事务所建立自身的事务所层面和业务项目层面的质量评价指标体系。

（四）取消对项目合伙人的规定适用于其他签字注册会计师的条款。原1121号准则第三条规定，项目负责人是指会计师事务所中负责某项审计业务及其执行，并代表会计师事务所在审计报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。原5101号准则第十四条规定，项目合伙人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。如果项目合伙人以外的其他注册会计师在报告上签字，本准则对项目合伙人作出的规定也适用于该签字注册会计师。

新5101号准则第二十六条及新1121号准则第十一条规定，项目合伙人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在出具的报告上签字的合伙人。并未明确对项目合伙人做出的规定也适用于在报告上签字的其他注册会计师。

三、关于较不复杂的会计师事务所

新5101号准则第三十六条中，明确了会计师事务所在采用风险导向的方法时，应当考虑会计师事务所的性质和具体情况，包括复杂程度和规范程度的差异。

新5101号准则第四十六条中，明确了会计师事务所在识别和评估质量风险时，应考虑会计师事务所的复杂程度和经营特征。

新5101号准则指南中，分别针对较不复杂的会计师事务所和较为复杂的会计师事务所提供了一些示例，供实务中参考。实务中，在判断自身是否属于较不复杂的会计师事务所时，可以考虑下列方面：

（一）会计师事务所的规模和业务类型。如果事务所规模较大，业务类型较多且设立了不同业务部门分别从事不同类型业务，可能不属于较不复杂的会计师事务所。执行公众利益实体审计业务的会计师事务所由于业务类型较多，通常不属于较不复杂的会计师事务所。

（二）会计师事务所的组织结构。如果一个会计师事务所设有分所，通常不属于较不复杂的会计师事务所。

四、关于项目合伙人的责任

（一）强化项目合伙人对报告的复核责任。原5101号准则业务执行要素第四十八条规定：会计师事务所在安排复核工作时，应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。会计师事务所应当根据这一原则，确定有关复核责任的政策和程序。原准则条款没有强调项目合伙人对报告的复核责任，新5101号准则明确规定了项目合伙人对报告的复核责任。第六十九条规定：会计师事务所应当制定与出具业务报告相关的政策和程序，要求业务报告在出具前，应当经项目合伙人、项目质量复核人员（如有）复核确认，确保其内容、格式符合职业准则的规定，并由项目合伙人及其他适当的人员（如适用）签署。

（二）补充对项目合伙人的问责条款。新5101号准则第九十二条规定：会计师事务所应当制定政策和程序，针对监控中发现的缺陷的性质和影响，对相关人员进行问责。这种问责应当与相关责任人员的考核、晋升和薪酬挂钩。对执业中存在重大缺陷的项目合伙人，会计师事务所应当对其是否具备从事相关业务的职业道德水平和专业胜任能力作出评价。

（三）针对财务报表审计业务，新1121号准则在项目合伙人的责任方面新增的内容：

1.领导责任方面，第二十三条、二十四条，增加了项目合伙人为审计项目组营造强调会计师事务所文化和审计项目组成员行为期望的环境方面的领导责任。

2.职业道德方面，第二十七条强调了项目合伙人应当负责确保审计项目组其他成员知悉相关职业道德要求及会计师事务所的相关政策和程序。

3.业务资源方面，第三十五条规定项目合伙人需要确定向审计项目组分配或审计项目组能够获取的资源是充分、适当的。

4.业务执行方面，第四十八条对于需要实施项目质量复核的审计项目增加了项目合伙人对项目质量复核工作的配合责任、第五十条规定了针对意见分歧，项目合伙人应承担的责任。

从上述差异可以看出，新质量管理准则更加强调项目合伙人对审计报告的责任，要求会计师事务所及合伙人更加重视审计质量，防范审计风险。

五、关于项目质量复核

（一）需要实施项目质量复核的项目

原5101号准则中，明确需要实施项目质量控制复核的项目包括：（1）上市实体财务报表审计业务；（2）会计师事务所确定需要实施项目质量控制复核的其他业务。新5101号准则中，明确需要实施项目质量复核的项目包括：（1）上市实体财务报表审计业务；（2）法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务；（3）会计师事务所认为，为应对一项或多项质量风险，有必要实施项目质量复核的审计业务或其他业务。

对于较不复杂的会计师事务所而言，需注意以下事项：

1.即使较不复杂的会计师事务所，执行上市实体财务报表审计业务时，也应当实施项目质量复核。

2.即使较不复杂的会计师事务所，执行法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务时，也应当实施项目质量复核。新5101号准则指南中，对本类情形举例如下：（1）法律法规或职业准则界定的公众利益实体；（2）接受政府提供资金的实体；（3）特定行业中的实体，例如，商业银行、保险公司、公募基金等金融机构；（4）资产需要满足某些门槛条件的实体；（5）处于法院或司法程序管理之下的实体，如处于清算状态下的实体。

3.即使较不复杂的会计师事务所，为应对一项或多项质量风险，也有必要对某些业务实施项目质量复核。新5101号准则指南第102条对这类业务进行了举例，包括高度复杂或涉及较多判断的业务、遇到问题的业务、客户虽然属于非上市实体，但可能涉及公众利益等等情形。例如：

（1）高度复杂或涉及较多判断的业务。如：某些财务报表审计业务，被审计单位所处行业通常涉及具有高度估计不确定性的会计估计（例如，某些大型金融机构或矿产企业），或者被审计单位的某些事项或情况存在重大不确定性，从而可能导致其持续经营能力存在重大疑虑；某些鉴证业务，运用适当的标准对其鉴证对象进行衡量或评价需要特殊知识和技能（例如，在温室气体排放鉴证业务中，与温室气体排放情况有关的报告是该业务的鉴证对象，该报告中披露的温室气体排放量可能存在重大不确定性）。

（2）遇到问题的业务。例如，在内外部检查中反复发现问题、内部控制存在重大缺陷且未整改的审计业务等。

（3）会计师事务所在客户关系和具体业务的接受或保持过程中识别出异常情况的业务（例如，某一新承接的客户，该客户与其前任注册会计师之间存在重大分歧）。

（4）客户处于新兴行业，或会计师事务所对客户所处行业缺乏经验。

（5）客户虽然属于非上市实体，但可能涉及公众利益。（例如：以受托人身份为大量利益相关者持有大量资产，如商业银行、保险公司、公募基金等金融机构；客户、客户所有者或其管理层具有较高社会知名度；拥有大量且广泛的利益相关者）。

4.当较不复杂的会计师事务所主要从事低风险业务时，其可能认为自身从事的所有类别审计业务或其他业务均不需要实施项目质量复核是适当的。

（二）需要外部人员参与项目质量复核的情形

根据新5101号准则第二十八条及新1121号准则第十三条，项目质量复核人员是指会计师事务所中实施项目质量复核的合伙人或其他类似职位的人员，或者由会计师事务所委派实施项目质量复核的外部人员。新5101号准则指南、新1121号准则指南中，均未明确会计师事务所在何种情形下应当委派外部人员实施项目质量复核。在《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》中，要求会计师事务所应当评价对独立性产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，将实施外部质量复核作为会计师事务所可选择的防范措施。

对于较不复杂的会计师事务所，执行上市实体财务报表审计业务或执行法律法规要求实施项目质量复核的审计业务或其他业务时，均应当实施项目质量复核。当较不复杂的会计师事务所承接上述业务并出现以下情形，导致会计师事务所没有合适的注册会计师实施项目质量复核时，应当考虑委派外部人员实施项目质量复核：

1.包括合伙人在内，会计师事务所只有两名注册会计师；

2.会计师事务所的其他注册会计师均不满足5102号准则第十九条“项目质量复核人员的胜任能力应当至少与项目合伙人相当”的要求；

3.执行公众利益实体审计业务时，除项目合伙人及签字注册会计师外，会计师事务所的其他注册会计师均不满足《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》有关冷却期的要求。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员参考，在执业中需结合会计师事务所实际情况适用，不能替代相关法律法规、执业准则、职业道德守则以及注册会计师职业判断。