特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格，注册制以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是保证财务信息质量的重要手段。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中收入造假最为常见和典型，成为财务舞弊易发高发领域，对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。注册会计师应当基于收入存在舞弊风险的假定，通过了解和分析企业的收入业务类型、销售模式、管理层的舞弊动机等因素等来评估哪些类型的收入或认定易导致舞弊风险，并根据中国注册会计师执业准则和资本市场监管要求，设计和实施适当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。

鉴于收入确认对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对收入确认的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对收入审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。

一、有效识别和应对收入确认相关的舞弊风险的重要意义

根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师应关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。审计准则要求注册会计师对管理层凌驾于内部控制之上的风险及收入确认作出舞弊风险的假定，在整个审计过程中保持职业怀疑，实施风险评估程序和相关活动，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，并针对评估的舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施和具体进一步审计程序。

2023年2月，中国证监会通报了2022年全年办理信息披露违规案件，上市公司年报审计业务、IPO申报审计业务均有因财务造假导致虚假陈述的案件。通过对中国证监会近期公布的行政处罚决定书分析，财务舞弊案件中收入造假占比最高；同时由于收入规模纳入退市指标考量因素后，收入舞弊的风险可能会更加突出。被审计单位通过虚构销售交易、显失公允的交易、变更收入确认时点、不恰当运用总额法等方式调控收入规模和利润，达到特定的舞弊目的。随着舞弊动机多样性及舞弊手段隐秘性不断增强，注册会计师识别与收入确认相关舞弊风险的难度不断提高，也对于注册会计师在审计工作中如何适当应对重大错报风险提出了新的挑战。同时，全面实行股票发行注册制对注册会计师的审计质量提出了更高的要求。因此，与收入确认相关的舞弊风险的识别、评估和应对是注册会计师在执行资本市场审计业务中应特别关注的重点领域。

二、资本市场审计中收入造假常见的舞弊手段

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，被审计单位可能为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入，或为了达到降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。收入造假常见的舞弊手段举例如下：

(一)虚构销售交易

1.在无存货实物流转的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。

2.在多方串通的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。

3.利用所处行业的经营模式和业务特点虚构销售交易。例如，从事商业保理业务的被审计单位，以保理业务名义持续滚动将资金转出给体外账户或关联方统筹使用，以虚增保理业务收入；又如，互联网广告、网络游戏等依赖虚拟环境下的相关数据统计确认收入的企业，通过虚构刷单、点击率等虚增收入。

(二)交易显失公允

1.通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。

2.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与潜在的关联方进行显失公允的交易。

3.与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，且同类产品的销售价格存在与市场明显不符的异常波动，即通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。

(三)收入造假的其他手段

1.通过伪造货运单据或隐瞒合同条款等方式，在不符合收入确认条件的时点确认收入。例如，在客户取得相关商品控制权前确认销售收入，或通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入等；

2.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。例如，将代理人的服务收入按主要责任人确认收入；

3.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法，或做出不合理的会计估计。例如，对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入，或通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计/少记或提前/延迟确认收入的目的，或对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入，对于应整体作为单项履约义务的销售交易，则通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。

三、与收入确认相关的舞弊风险的识别及应对

根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的相关要求，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些具体业务类型的收入存在舞弊风险，结合管理层的动机等因素分析可能的舞弊手段和财务报表产生的影响（例如，虚构交易或是会计调节，高估收入或是低估收入，提前确认或是延迟确认）。

在此基础上，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险和相关认定，并进一步制订应对措施的计划。在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在审计中测试这些控制运行的有效性，如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。在实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。

如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。

根据财政部于2022年9月30日发布的《关于加大审计重点领域关注力度控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）要求，针对收入确认存在的舞弊风险因素，注册会计师应严格核查收入的交易背景，关注是否存在复杂的收入安排，收入确认是否取决于较高层次的管理层判断等，详细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项，并关注企业管理层变更后，收入确认政策是否发生重大变化。此外，注册会计师应通过实施收入截止性测试、复核合同的重要条款、执行分析程序以及执行信息系统测试等程序，以应对虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入的舞弊风险，必要时可借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，或综合运用函证、走访、实地调查等方法，识别是否存在虚构交易或进行显失公允的交易等情况。

注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的特点，结合销售模式、收入确认的会计政策以及其他具体情况进行评估，参考资本市场的核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别和应对与收入确认相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下：

(一)设计和实施控制测试

根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。

注册会计师在执行资本市场审计业务时，如果同时需要对被审计单位基准日的财务报告内部控制发表审计意见，则通常执行整合审计。这种情况下，采用综合性方案，以内部控制为基础实施控制测试以评价内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面运行的有效性，有助于识别和应对收入舞弊的重大错报风险。（除非经过了解发现内部控制的设计和运行存在缺陷，拟不信赖相关认定的内部控制流程。）注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性，充分关注识别的控制偏差，并采取针对性应对措施。若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略和进一步审计程序的影响。

(二)了解被审计单位的经营模式

经营模式通常是注册会计师在资本市场审计业务过程中的重要关注点，注册会计师应关注各种经营模式下销售收入的真实性、准确性和完整性。

1.分析收入的商业实质

注册会计师应关注与客户之间的合同的商业实质，识别收入舞弊风险因素或异常迹象，充分关注单据流、实物流及资金流的异常情形，分析异常或偶发交易的商业实质。例如，应当在审计过程中，对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息以及缺乏商业实质的关联方交易保持警觉。

此外，注册会计师按照被审计单位在交易环境中扮演的角色、承担的风险及义务，分析被审计单位在交易中向其客户所承诺的“特定商品或服务”以及在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权，即扮演的是主要责任人还是代理人的角色，以分析其收入应当按照总额法还是净额法确认，可以实施的审计程序举例如下：

（1）了解销售合同签订流程，检查发货、运输、验收、付款结算等关键环节的约定条款以判断被审计单位是否具有主要责任。

（2）通过检查销售定价的相关条款，对销售定价模式是交易双方按照行业惯例协商确定，还是企业可以自主决定与上游供应商和下游的客户买卖商品的价格，进而判断企业是否能直接或间接决定货物的价格，必要时可以对交易条款进行函证。根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当对函证过程实施有效控制，例如考虑制作询证函防伪标识，充分核查回函的可靠性，包括核实快递物流信息、比对回函印章和签字，确认回函联系人及回函地址的真实性等。

（3）检查合同中关于收货和转让处理等环节的条款，判断企业在接受客户订单之前或之后，对已采购尚未对外销售的商品是否承担存货的风险。

（4）通过了解被审计单位供应商选择及采购合同签订流程，来判断其是否能够自行选择供应商，并能够自主决定所采购的货物的销售方式、销售对象等。

2.识别被审计单位的销售模式

关注在不同行业及销售模式下，收入的确认方式（某一时点或一段时间内）、确认时点、会计处理原则（总额法或净额法）以及收入相关的会计估计的运用是否合理，是否符合企业会计准则的要求及行业惯例。注册会计师可能关注的事项举例如下：

（1）对于直销模式，检查销售协议中所有权转移条件、货物交接验收条件、退换货条件、款项支付条件等是否能够证明商品的控制权已经发生转移，是否符合《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》的规定。

（2）对于经销商或加盟商模式，除执行直销模式下应检查的程序之外，还应根据舞弊风险的评估结果考虑追查通过经销商或加盟商实现的终端销售情况，判断不稳定经销商或加盟商的收入确认是否恰当，退换货损失的处理是否恰当，是否符合收入准则的有关规定。

（3）对于代理商销售模式，检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。

（4）如果被审计单位存在其他特殊交易模式或创新交易模式，分析盈利模式和交易方式创新对经济实质和收入确认的影响，是否符合企业会计准则的有关规定。

（5）对于附有质量保证条款的销售，分析被审计单位所提供的质量保证的性质，识别该质量保证是否构成单项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，检查被审计单位是否已根据企业会计准则的规定进行恰当的会计处理。

(三)运用分析程序识别及应对收入确认相关的风险因素和重大错报风险

根据《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及其应用指南的相关要求，注册会计师应将分析程序用作风险评估程序，实施分析程序有助于注册会计师识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。

根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及其应用指南的相关要求，注册会计师可以在认定层次实施实质性分析程序。实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。在设计和实施实质性分析程序时，应考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报。实务中，由于精准的预期值比较难以获取和判断，故实质性分析程序应用的情形通常比较有限。

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，在收入确认领域实施审计程序时，分析程序（变动分析）是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据以及外部信息（例如行业数据、媒体报道、纳税申报数据等）之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。基于被审计单位的业务性质和行业特点，可以采用不同的数据指标进行分析，或使用高度汇总的数据，亦可以借助自动化工具和技术实施分析程序。通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或通过其他审计程序难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估认定层次的重大错报风险，为设计和实施应对措施奠定基础。

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。例如：询问管理层的适当人员，评价管理层的答复并获取与答复相关的审计证据，如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分，则可能需要实施其他审计程序。

(四)对重大非常规交易的特殊考虑

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》的相关提示，注册会计师在实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境时，需要特别关注重大非常规交易的存在，了解被审计单位的管理层和其他人员关于参与生成、处理或记录复杂或异常交易的过程及相关的内部控制，以及用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录相关的控制，考虑与重大非常规交易有关的舞弊风险因素。鉴于舞弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑。可以执行的程序举例如下：

1.评价管理层对重大非常规交易相关的会计政策的选择与运用，特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。

2.执行会计分录测试，注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。

3.评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。

4.注册会计师可以考虑实施函证程序，向相关方函证交易合同的条款和金额。了解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。

5.在临近审计结束时，对经审计后的财务报表实施完成阶段分析程序，评价是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险，同时复核重大审计调整事项（如有）是否合理且准确，以及审定的财务报表中的列报、披露与被审计单位的业务实际情况是否吻合。

6.注册会计师应特别关注非常规交易的交易对手，在必要的情况下，对交易对手进行背景信息调查，调查其股东、法定代表人、业务范围、关键管理人员、业务规模、办公地址等信息，并与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员关系密切的家庭成员名单，以及员工清单及重要少数股东清单相互核对和印证。

7.进一步了解非常规交易的实质（例如交易原因、交易内容、交易价格、付款安排等），检查相关支持性文件，分析背景调查中的交易对手的业务范围、业务规模、地址等信息与该交易是否匹配，核实这些交易的真实性、公允性（交易价格是否明显偏离正常市场价格）以及可持续性，或执行进一步调查程序。

(五)“延伸检查”程序

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，则需要考虑实施“延伸检查”程序，对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。注册会计师针对被审计单位的具体情况设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。在资本市场审计业务过程中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：

1.在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。

2.利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联关系。

3.获取被审计单位控股股东、实际控制人、董事、监事、高管等相关人员及关键岗位人员的银行账户信息和银行对账单，识别与被审计单位是否存在异常大额资金往来，是否从被审计单位获得大额现金分红款、薪酬或资产转让款、大额股权转让款，了解主要资金流向或用途，以及是否包括在被审计单位的会计记录中。

4.当注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户信息和银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。

5.在采用经销模式的情况下，基于对舞弊风险的评估，酌情考虑检查经销商的最终销售实现情况。

根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性（如核实被访谈人员身份信息），对延伸检查中识别的可疑迹象保持警觉，在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如果注册会计师认为上述执业程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施相应程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。

(六)特定销售业务

1.经销模式收入的确认、计量原则

根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在执行IPO申报财务报表审计时，注册会计师应关注被审计单位对销售补贴或返利、费用承担、经销商保证金的会计处理，以及对附有退货条件、给予购销信用、前期铺货借货、经销商作为居间人参与销售等特别方式下经销收入确认、计量原则，是否符合企业会计准则的规定，以及是否与同行业可比公司存在显著差异做出判断。

（当执行上市公司年报审计或其他非上市实体的审计业务时，如果识别出舞弊相关的重大错报风险，注册会计师也可以参照前述首发核查的要求补充针对性的审计程序。下同。）

可以执行的审计程序举例如下：

（1）通过企业信息查询系统，查询主要经销商基本情况，调查主要经销商与公司是否存在关联关系并分析相关交易是否具有商业实质。

（2）现场查看经销商的仓库，了解经销商的仓库库存、产品销售及存货周转率的情况，检查经销商是否存在囤货积压的异常情况。

（3）分析经销商的增减变动情况，报告期的收入、应收账款变动的合理性，检查应收账款是否过快增长，询问存在显著差异的原因并判断其合理性。

（4）测试与经销商的交易，抽取经销商的销售交易，检查其业务合同、出库记录、物流单据、销售发票、客户签收证明、银行流水记录等，验证收入记录的真实性和准确性。

（5）针对经销商信用政策及变化，判断给予经销商的信用政策是否显著宽松于其他销售模式或对部分经销商信用政策显著宽松于其他经销商，是否通过放宽信用政策调节收入。

（6）访谈经销商负责人，了解与被审计单位的合作情况、结算方式、期末大额采购情况、产品的交付验收、终端销售的客户构成及销售情况等验证经销收入的真实性。

（7）对主要经销商执行函证程序，函证其交易的条件、金额及收款情况，核实经销商及其交易金额的真实性、准确性。

2.以收取现金方式实现销售

根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，当被审计单位的销售收入存在现金交易时，注册会计师应关注现金交易或大额现金支付的必要性与合理性，是否符合被审计单位业务情况或行业惯例，现金交易比例及其变动情况是否处于合理范围，关注现金交易的客户或供应商情况，是否涉及关联方交易，并关注相关收入确认及成本核算的原则与依据，是否涉及体外循环或虚构业务，可以实施的审计程序举例如下：

（1）执行访谈程序，了解、测试并评估销售流程中与现金交易相关的内部控制，并对现金交易的内部控制进行测试。

（2）结合财务报表审计中执行的审计程序和取得的审计证据，识别涉及现金结算的业务类型以及现金交易的模式，与同行业或类似公司比较，判断是否与行业惯例相符，并判断其必要性与合理性。

（3）获取报告期间完整的财务明细账、现金盘点表、现金日报表等财务资料，筛选现金交易流水，检查发行人梳理的现金交易明细是否完整；评估现金交易流水的发生与相关业务是否一致，是否真实，是否存在异常分布。

（4）了解现金交易的客户或供应商情况及是否为关联方，选取金额重大或具有其他异常迹象的现金交易客户或供应商，查询其背景信息，以验证关联方的认定是否完整。

（5）在销售收入测试中，对现金销售及收款交易进行测试，检查现金缴存相应的银行存款进账单，并检查财务账面确认的销售收入金额，与出库单数量及金额进行核对，以评估相关收入确认及核算的原则与依据是否符合企业会计准则的规定，以及是否存在体外资金循环或虚构交易。

3.第三方回款

根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，注册会计师应重点核查第三方回款的真实性、必要性及商业合理性、合规性，第三方回款有关收入占营业收入的比例，相关金额及比例是否处于合理范围，以及资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致，第三方回款是否具有可验证性，是否影响销售循环内部控制有效性的认定等。可以实施的审计程序举例如下：

（1）通过访谈被审计单位关键岗位人员，如财务负责人和销售部门负责人，并结合审计收入和应收账款时取得的审计证据，了解被审计单位销售回款的相关内部控制，识别是否存在第三方回款的情况。如存在第三方回款的情况，询问被审计单位，了解第三方回款的原因，结合行业性质及其他支持性文件，判断第三方回款的必要性以及商业合理性。

（2）评价第三方回款的真实性，是否存在虚构交易或调节应收账款账龄的情况。抽样选取合同签约方和付款方不一致业务的明细样本和银行对账单回款记录，追查至相关业务合同、业务执行记录及资金流水凭证，获取相关客户代付款确认依据，以核实委托付款的真实性、代付金额的准确性及付款方和委托方之间的关系，说明合同签约方和付款方不一致的合理原因，验证第三方回款统计明细记录的完整性。

（3）获得并检查第三方回款统计记录及占营业收入的比例，内容包括银行卡号、回款人名称、回款金额、客户名称、回款人与客户的关系等；计算第三方回款金额占营业收入的比例。

（4）通过国家企业信用信息公示系统和其他公开渠道，通过抽样的方法，查验回款方与被审计单位是否存在关联关系；必要时可以检查全部交易样本。

（5）如存在境外销售涉及境外第三方回款的情况，通过询问发行人了解此类安排的商业合理性、法律合规性以及交易背景，取得协议等相关支持性文件，获取境外第三方的基本信息。

（6）检查董事会纪要、外部律师沟通文件、获得并检查律师询证函以评估是否存在因第三方回款导致的货款归属纠纷。

（7）对被审计单位的第三方回款明细进行抽查，从第三方回款记录出发，追查至客户的委托付款书和被审计单位银行流水、相关销售合同及订单、销售发票、销售发货单/出库单及其货物运输合同等凭证，验证回款的准确性。检查销售收入与回款的勾稽关系以评估资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致。

4.针对高度依赖信息系统行业收入确认的审计应对

（1）关注信息系统内部控制的有效性

信息系统作为企业财务数据的载体，控制是否执行有效，直接影响到财务系统中的数据是否可以被信赖。信息系统审计主要涉及信息系统一般控制和信息系统应用控制，包括但不限于系统开发、访问逻辑、权限管理、系统运维、数据安全、数据备份等流程控制情况。根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应重点关注是否存在过度授权,是否存在录入信息系统应用层数据或篡改信息系统后台数据库等数据造假舞弊的风险，是否发生过导致数据异常的重大事件；结合发现的缺陷，判断是否对信息系统存储数据的真实性、准确性及完整性产生影响，是否存在补偿性控制,并明确其性质是否属于重大缺陷以及对内部控制有效性的影响程度。

（2）关注对基础数据质量的核查

注册会计师应当对收入基础数据的质量进行核查，重点关注基础运营数据、财务数据及主要披露数据的真实性、准确性和完整性。注册会计师可以通过执行业务财务数据一致性核查程序，核对业务系统到财务系统之间的数据流转逻辑，验证业务数据与财务数据之间传输的准确性和完整性，查找业务数据与财务数据之间传输的差异并分析原因，识别并评估被审计单位业务系统与财务系统中的系统控制风险。业务财务数据一致性核查的内容包括但不限于经营数据与核算数据、资金流水等财务数据的一致性或匹配性，测试范围应覆盖整个核查期间。注册会计师应重点关注财务核算数据与经营数据不一致、资金流水与订单金额不匹配等情况。

（3）反舞弊场景分析及疑似异常数据跟进

根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应针对行业情况设计舞弊场景进行验证测试，基于业务流程可能出现舞弊造假环节的场景进行验证测试，分析核查期间用户行为及订单表现，形成异常数据临界值，识别脱离临界值的异常用户或异常订单并进行深入排查，包括但不限于用户真实性、收入分布合理性、获客成本变动合理性等。

针对被审计单位存在线上销售渠道的新零售等行业，注册会计师还应当警惕是否存在客户购买后进行二次销售或者“刷单”等情形。通过风险评估程序，设计并实施更有针对性的实质性程序，必要时可以利用计算机辅助技术进行测试和数据分析，例如，分析网页浏览量与订单数量的匹配性、物流承运量与订单数量的匹配性、付费用户下单时间段分布情况、下单IP地址聚集性、订单收件信息的重叠性和聚集性等，以及线上订单量和交易额的分层统计情况和订单收货地址、下单时间、订单支付账号等是否存在异常，并对疑似异常数据进行跟进，包括但不限于排查有聚集性表现的疑似异常数据，除业务逻辑相互印证外，还应执行明细数据分析或走访验证，对确实无法合理解释的异常情况，应分析对收入真实性及审计意见的影响。