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美国会计准则制定历史的回顾与启示

来源:财会月刊   发布时间:2004-08-27  作者:吴保民   编辑:admin

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为了适应社会主义市场经济的发展,我国于1992年11月颁布了《企业会计准则》,这可以说是我国会计史上的一个里程碑。它为未来的具体会计准则的制定提供了基础性原则和依据,其制定目标是快速地朝国际化方向发展。在这一背景下,借鉴美国会计准则发展的经验与教训,应能对我国会计准则的制定提供一些有益启示。

一、美国会计准则发展的历史回顾

美国的会计准则发展历史是漫长的,简单概括可分为以下四个阶段:
  
  第一阶段:准则制定酝酿期(1936年以前)
  
  在30年代前,会计在美国是没有受到任何规范的,每一家企业自行决定怎样记录交易,也不会向其他企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的,投资者能得到的会计信息很少。但第一次世界大战后,美国人把大量资金投资在公司证券上,会计信息对投资者决策的重要性开始凸现出来。尽管在这段时期,很多投资者还主要是作短期和投机性的买卖。1929年美国的大股灾发生后,股票投资者损失惨重,一连串严重商业丑闻和诈骗使他们开始质疑注册会计师行业的能力和操守,迫切需要统一会计规范。在这一背景下,为了促使证券市场健康、有序地发展,美国国会分别于1933年、1934年通过了《证券法》和《证券交易法》,成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其他报告事宜的权力。与此同时,美国注册会计师协会(AICPA)与纽约证券交易所(NYSE)开始一起着手研究上市公司应遵守的广义会计原则,结果他们认为,应该允许每家企业在大的规范内自由选择适当的会计政策,但每一家企业应披露所采用的会计政策,并且这些政策的运用应遵循一贯性原则。鉴于美国证券交易委员会在规范会议处理和会计信息披露方面拥有很大的权力,在1936年至1938年间,政府、民间、企业和专业团体对于应否由证券交易委员会制定一系列强制性的会计原则和条例产生了很大争议。结果是在证券交易委员会首席会计师嘉汶巴鲁(Carman Blough)的极力说服下,美国证券交易委员会力排众议,最终决定由会计职业团体制定公认会计原则。
  
  第二阶段:会计程序委员会(1936年—1959年)
  
  美国注册会计师协会于1936年成立会计程序委员会。但在1938年,由于民间和国会对会计原则的迟迟未出台表现出不耐烦,证券交易委员会明确表示如果会计职业团体不能迅速统一各种会计处理方法,证券交易委员会将自行制定强制性的会计原则和条例。为此,会计程序委员会改变工作策略,很快对各类会计问题作出研究和建议处理方法。从1939年至1959年,该委员会总共发布了51份会计研究公告,对各类会计问题提出建议。但是每一份公告都是独立完成的,与其他公告没有任何关联和协调,有些甚至在会计概念上是有矛盾的。学术界认为,这样的处理方法不合逻辑,将来会产生更多麻烦。另一方面,第二次世界大战后,股票投资者人数激增,他们越来越依赖财务报表和相关指标(例如市盈率)来作出投资决策。这些投资者对于允许各个企业采用不同的会计处理方法感到困惑,因为这样难以比较各企业的经营业绩和财务状况。另外,企业的财务总监和小型会计师事务所对当时的会计原则制定程序也表达了不满,认为会计程序委员会在发出公告前并没有征询他们的意见。这些批评使美国注册会计师协会决定成立会计原则委员会来代替会计程序委员会。
  
  第三阶段:会计原则委员会(1959年—1973年)
  
  1959年,在当时美国注册会计师协会会长欧文·坎宁斯的倡导下,会计程序委员会由新成立的会计原则委员会和注册会计师协会下属的会计研究处取而代之。美国会计原则委员会有18至21名委员,他们分别来自大型和小型会计师事务所、工业、学术界和政府部门。当时的设想是会计研究处负责对所有会计难题进行深入研究和探讨,将研究成果公开和交予会计原则委员会,而会计原则委员会则根据研究处的建议作出决定,希望这样会使会计原则的制定更具有逻辑性、连贯性和理论依据。为此在1961年、1962年,会计研究处分别发表了会计研究论丛第一辑《会计的基本假设》和第二辑《暂行的企业广义会计原则系列》。这两辑论丛可以说是会计研究处为建立会计原则所迈出的第一步,可惜他们引起了各方面的批评,连会计原则委员会也表明声明,指出这两辑论丛内的理论与当时的会计实务过于脱节,将不会被会计原则委员会接纳。随后,会计研究处所能发挥的作用便大为减少,而会计原则委员会解决会计难题的方法,也与此前的会计程序委员会相差无几,都是针对每一个问题作出决定。可以想象,会计原则委员会受到的批评与程序委员会一样:委员会没有广泛的代表性,公告缺乏连贯性,工作速度慢,没有向各团体取得足够咨询等等。这些批评特别明显地表现在对第16号公告《企业合并》和第17号公告《商誉》的漫长而有争议的讨论上。值得一提的是,从1964年开始,美国注册会计师协会决定所有会计原则委员会发布的公告对所有会员是约束力的。为了认真研究应怎样制定会计原则,注册会计师会成立了两个小组,一个研究制订会计原则的理论结构,一个研究财务报表的目的。两个小组最后建议由三个组织来代替会计原则委员会,包括:①财务会计基金会;②财务会计准则委员会;③财务会计准则咨询会。从1959年至1973年,会计原则委员会总共发布了31份公告。
  
  第四阶段:财务会计准则委员会(1972年—现在)
  
  在这一阶段,对会计准则的制定负有责任的包括下述三个组织,每个组织均具有不同功能。
  
  一是财务会计基金会。该基金会有16位信托人,他们分别来自注册会计师协会、会计学会、财务分析师协会、财务经理协会、全国会计师联合会、政府会计协会、银行界和其他专业协会。基金会的工作是为准则委员会筹募经费,挑选准则委员会委员并监督准则委员会的运作。这样的安排是希望有充足的经费以保证准则委员会能够独立于其他团体的利

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